Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r., I FSK 1759/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r., I FSK 1759/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o. o. Sp. k. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1582/14 w sprawie ze skargi B. Sp. z o. o. Sp. k. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. Sp. z o. o. Sp. k. w S. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1582/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. sp.k. w S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 B. sp.k. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT dla dostawy krajowych produktów waflowych o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy. Wyjaśniła, że jest producentem wyrobów ciastkarskich i ciastek. Zgodnie z brzmieniem językowym poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stawka VAT w wysokości 8% jest właściwa wyłącznie dla wafli o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zawartość wody w waflach produkowanych przez spółkę nie przekracza 10% masy, dlatego do dostaw krajowych tych produktów spółka stosuje obecnie 23% stawkę VAT.

4 W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: czy do dostaw krajowych produktów waflowych o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy spółka ma prawo stosować 8% stawkę VAT?

5 Zdaniem spółki do dostaw krajowych produktów waflowych o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy ma prawo stosować 8% stawkę VAT. W opinii spółki, wykładnia językowa opisu poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wspierana przez argumentację europejską w zakresie VAT potwierdza, że wszystkie produkty mieszczące się w kodzie PKWiU 10.72.12.0 jako produkty podobne i zastępowalne korzystają z obniżonej 8% stawki VAT bez względu na zawartość wody w suchej masie tych produktów.

6 Spółka zauważyła, że wprowadzone do ustawy o VAT rozwiązanie, zgodnie z którym stawka VAT jest ściśle związana z klasyfikacją danego towaru na gruncie PKWiU (art. 5a ustawy o VAT) jest sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego. W celu stworzenia przejrzystych i niebudzących wątpliwości przepisów polska ustawa o VAT powinna się odwoływać do nomenklatury scalonej. Wyznaczanie zakresu produktów, które będą objęte obniżoną stawką VAT nie może w żadnym wypadku łamać zasad leżących u podstaw systemu VAT. Chodzi tu przede wszystkim o zasadę neutralności VAT.

7 Produkty, których dotyczy przedmiotowa sprawa są produktami podobnymi do produktów korzystających z obniżonej stawki VAT. Skład, technologia produkcji, postrzeganie przez konsumentów (zawartość wody w produkcie nie jest kryterium wokół którego konsumenci organizują swoje zakupy) są analogiczne. Mimo to, produkt z wyższą zawartością wody jest w polskim systemie podatkowym opodatkowany niższą stawką VAT niż identyczny z perspektywy konsumenta produkt z mniejszą zawartością wody. Trudno byłoby wskazać bardziej jaskrawy przykład naruszenia zasady konkurencyjności (w szczególności jeżeli uwzględni się, fakt, że różnice w zawartości wody w produkcie pomiędzy dwoma praktycznie identycznymi produktami mogą być czysto śladowe, np. produkt o zawartości 10,1% wody i technologicznie podobny produkt o zawartości 9,99 % wody są opodatkowane różnymi stawkami VAT).

8 W interpretacji indywidualnej Minister Finansów, powyższe stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.72.12.0 - piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle-wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

9 Organ zauważył, że wbrew twierdzeniu spółki wafle których zawartość wody nie przekracza 10% masy różnią się od wafli których to zawartość wody przekracza 10% zawartości wody w masie. Towary te różnią się od siebie ze względu na preferencje klientów. Wafle z zawartością wody nieprzekraczającą 10% masy w porównaniu do wafli w których to zawartość wody przekracza 10% masy różnią się od siebie np. kruchością tego wafla, konsystencją wafla czy też nawet smakiem wafla. Jeżeli nie miałoby znaczenia jakie konsument kupuje wafle to w sprzedaży mógłby być dostępny tylko jeden rodzaj wafli. Również osoba będąca na diecie wybierze wafle o określonej zawartości wody. Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryterium dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

10 Organ stwierdził także, że w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

11 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

12 - art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.,

13 - art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: :Dyrektywa 112"), w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE"),

14 - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając stanowisko wskazał, że istota problemu prawnego sprowadza się do kwestii dopuszczalności zastosowania przez stronę skarżącą obniżonych stawek podatku od towarów i usług (8%) dla dostaw krajowych produktów waflowych o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy. Zdaniem spółki opodatkowanie jednych produktów z danej kategorii stawką podstawową, a podobnych lub konkurencyjnych stawką obniżoną jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej.

16 Sąd podkreślił, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. Zatem państwo członkowskie może nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje, ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte stawką obniżoną.

17 Odnosząc się bezpośrednio do przedstawionego w interpretacji zagadnienia, Sąd nie zgodził się, iż sporne produkty, co do których mają zastosowanie stawki obniżone oraz co do których stosuje się stawkę podstawową - w przedstawionym stanie faktycznym - mają podobny charakter i są wobec siebie konkurencyjne. Decydujący jest tutaj, jak słusznie wskazywał organ wydający interpretację, czynnik zamrożenia i przechowywania, pomimo że te produkty łączy nieposiadanie w swym składzie konserwantów. Ze względu jednak na dłuższy okres przechowywania różnica jest na tyle istotna, iż ma wpływ na decyzję konsumenta. Nie można zgodzić się z poglądem strony skarżącej jakoby konsument nie patrzył na produkt poprzez długość terminu jego przydatności do spożycia, a więc jakoby były to dla niego kwestie nieistotne, zaś jedyną rozpoznawaną u konsumenta motywacją do zakupu danego produktu było jego przeznaczenie; zakup czegoś słodkiego, deseru (przy wyrobach ciastkarskich i ciastkach świeżych) lub zakup bazy pod wędlinę, ser czy inne dodatki (przy pieczywie świeżym). Nie można też zaakceptować tezy jakoby przy dokonywaniu wyboru przez konsumenta na dalszy plan schodziła taka cecha nabywanych produktów jak termin przydatności do spożycia. Wręcz przeciwnie, doświadczenie wskazuje, iż obecnie dużą wagę przywiązuje się do właściwego, prozdrowotnego doboru produktów spożywczych, co związane jest z preferowanym i akceptowanym modelem zdrowego żywienia.

18 Sąd stwierdził, że ustawodawca polski nie dokonał wadliwej implementacji Dyrektywy 2006/112/WE nie odwołując się do nomenklatury scalonej. Tym samym nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy 112. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Żaden z powyższych przypadków nie zaistniał w niniejszej sprawie; po pierwsze; implementacja analizowanych przepisów Dyrektywy 112 (art. 98 wraz z załącznikiem nr III poz. 1) nastąpiła i to w sposób prawidłowy a równocześnie przepisy te nie mają na tyle precyzyjnego charakteru, by mogły być stosowane wprost, gdyż określają jednie możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych, nie obligując równocześnie do tego i nie wskazując ich wysokości.

19 Zatem skoro polskie przepisy dotyczące zastosowania obniżonych stawek podatku VAT dla produktów waflowych o zawartości wody nieprzekraczającej 10%, pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi w przyjętym zakresie, stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego jest zgodne z przepisami prawa.

20 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

21 1. przepisów postępowania, tj.:

22 a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez błędne odczytanie stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie stanu faktycznego odbiegającego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i będącego przedmiotem analizy w zaskarżonej interpretacji,

23 b) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 512.) poprzez faktyczne niedokonanie kontroli sądowej Interpretacji i nieodniesienie się w Wyroku do istoty sprawy, tzn. wydanie Wyroku w oparciu o stan faktyczny nieprzedstawiony przez spółkę we wniosku,

24 2. przepisów prawa materialnego, tj.:

25 a) art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112, art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu regulacji prawa unijnego i przyjęciu wniosku, że przepisy polskiej ustawy o VAT, w kontekście zasady neutralności opodatkowania VAT, umożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/ konkurencyjnych,

26 b) art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112, w związku z zasadą neutralności VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez błędną wykładnię polegającą na negacji wniosku, że przepisy te w przypadku spółki umożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/konkurencyjnych i w konsekwencji tych uchybień - błędne ustalenie treści powołanych przepisów i uznanie, że produkty spółki są opodatkowane 23% stawką VAT zamiast stawką 8%.

27 c) art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z pozycją nr 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 oraz w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności błędne uznanie, że przepis ten w kontekście prawa unijnego i wynikającego z niego zakazu odmiennego traktowania pod względem podatkowym (tj. stosowania różnych stawek VAT) towarów podobnych/ konkurencyjnych, nie znajduje zastosowania w sytuacji spółki, pomimo że w kontekście regulacji i zasad prawa unijnego dla towarów spółki powinna znaleźć zastosowanie stawka obniżona,

28 d) art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 w związku z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji spółki pomimo zaistnienia przesłanek do jego bezpośredniego zastosowania z uwagi na wadliwą implementację przepisów unijnych w tym obszarze do prawa krajowego,

29 a w konsekwencji tych uchybień - błędne ustalenie treści powołanych przepisów uznanie, że produkty spółki są opodatkowane 23% stawką VAT zamiast stawką 8%.

30 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

31 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

33 Skargę kasacyjną należało uwzględnić z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

34 Stosownie do treści art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

35 Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 30/13, publ. CBOSA).

36 Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd I instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08, publ. CBOSA).

37 Słusznie podnosi strona skarżąca, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do istoty sporu, lecz omówił problematykę, która nie była w niniejszej sprawie przedmiotem wniosku spółki jak i zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Istota wniosku o wydanie interpretacji sprowadzała się bowiem do zróżnicowania stawki dla wafli w oparciu o procentową zawartość wody w produkcie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jakie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w spornej kwestii, tj. możliwości zastosowania stawki VAT 8% (poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) dla dostawy krajowej opisanych we wniosku o wydanie interpretacji wafli objętych kodem PKWiU z 2008 r. 10.72.12.0. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zajął się kwestią stosowania obniżonych stawek VAT (5% i 8%) dla Wyrobów ciastkarskich i ciastek (PKWiU 10.72.12.0 oraz Pieczywa (PKWiU 10.71.11.0) z uwzględnieniem wprowadzonego przez ustawodawcę dodatkowego kryterium w postaci terminu przydatności do spożycia (poz. 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz poz. 23 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT).

38 Przypomnieć wypada, że kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlega rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego (zob. wyrok NSA z 16.01.2015 r., sygn. akt I FSK 81/14, publ. LEX nr 1769006).

39 Zaznaczyć należy, że w komparycji zaskarżonego wyroku z dnia 2 grudnia 2014 r. o sygn. I SA/Kr 1582/14 prawidłowo oznaczono zaskarżoną interpretację (datę wydania, numer), również w części historycznej uzasadnienia zaskarżonego wyroku opisano prawidłowo treść wniosku spółki jak i interpretacji indywidualnej. Jednakże w dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji nie przedstawił argumentacji odnośnie przyczyn oddalenia skargi na zaskarżoną interpretację indywidualną, a zajął się wyżej opisaną kwestią, która nie była przedmiotem sporu w sprawie. Zatem rację ma spółka zarzucając w skardze kasacyjnej, że Sąd w sposób wadliwy odczytał stan faktyczny sprawy, w efekcie czego wydał wyrok odnoszący się do odmiennej sytuacji faktycznej. W konsekwencji ocena Sądu odnosi się do produktów (grup. produktowych) odmiennych od produktów wskazanych we wniosku i interpretacji.

40 Tym samym uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie spełnia, wyżej wskazanych wymagań z art. 141 § 4 P.p.s.a., co uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu pełną kontrolę instancyjną zaskarżonego rozstrzygnięcia.

41 Zatem brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku motywów, którymi kierował się Sąd przy kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej sprawia, że orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej. Wyrok taki zatem musi zostać uchylony, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji celem likwidacji omówionych wyżej uchybień.

42 W ocenie Sądu okoliczności przedmiotowej sprawy nie wskazują na naruszenie przepisów art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Jak wyjaśniono już powyżej w komparycji zaskarżonego wyroku jak i w części historycznej uzasadnienia prawidłowo opisano zaskarżoną interpretację, będącą przedmiotem sporu, natomiast o konieczności uchylenia wyroku zadecydowała wadliwość przeprowadzonych przez Sąd I instancji rozważań (ich nieadekwatność do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wyczerpuje wskazywane przez Spółkę nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do istoty sprawy. O uchyleniu się Sądu I instancji od kontroli zaskarżonego aktu (co stałoby w sprzeczności z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.) można by mówić w sytuacji, gdyby Sąd ten błędnie przyjął, że dany akt nie podlega kontroli sądów administracyjnych, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

43 W konsekwencji wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, skutkującego naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., w następstwie którego Sąd kasacyjny nie ma możliwości oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej jego kontroli, zachodzi niemożność poddania tego wyroku kontroli instancyjnej.

44 Powoduje to również niemożność odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego), których oceny można dokonać jedynie w oparciu o prawidłowo przedstawione motywy orzeczenia Sądu pierwszej instancji, uwzględniające wymogi art. 141 § 4 P.p.s.a.

45 W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną spółki i uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

46 Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokona kontroli zaskarżonej przez spółkę interpretacji z uwzględnieniem uwag poczynionych powyżej, a wynik tej kontroli przedstawi w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku.

47 O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę 380 zł złożyły się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu I instancji (100 zł), oraz koszty zastępstwa procesowego (180 zł, tj. 75% z kwoty, o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r.).