Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2014 r., I FSK 1758/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2014 r., I FSK 1758/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 109/13 w sprawie ze skargi A. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2008 r. nr: [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu I instancji.

3 Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 109/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę A.W. (dalej powoływany także jako "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2003 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji stan sprawy.

5 Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że w stosunku do Skarżącego, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "D.", została przeprowadzona kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003 r. W jej wyniku, decyzjami z dnia 24 lipca 2008 r. o numerach od [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2003 r. Organ stwierdził zaniżenie przez Skarżącego zobowiązania podatkowego, w wyniku zawyżenia podatku naliczonego spowodowanego obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez podmiot nieprowadzący faktycznie działalności gospodarczej i niebędący w rzeczywistości podatnikiem podatku od towarów i usług. Nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego odnosić miało się do dowodów zakupu towarów, w których jako sprzedający widnieje firma "G." Sp. z o. o. z siedzibą w O.

6 W tych okolicznościach, wskazując na treść przepisu art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o VAT"), organ stwierdził, że faktura niedokumentująca w rzeczywistości czynności prawnej nie może wywierać skutków prawnych. Dlatego też, stosownie do przepisów § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., nr 27, poz. 268 ze zm.), faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

7 Po rozpatrzeniu odwołań, w których podniesiono zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 187 § 1 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."), decyzjami z dnia 17 grudnia 2008 r. o numerach od [...] do [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność, że spółka "G." nie prowadziła działalności gospodarczej w tej sprawie, została wykazana bezsprzecznie i w sposób nie budzący wątpliwości. Podejmowane przez Spółkę "G." działania o charakterze fikcyjnym służyły bowiem ukryciu rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę trzecią tj. T.L.

8 3. Skarga do Sądu I instancji.

9 W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach Skarżący zażądał uchylenia wymienionych wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Uzupełniając wcześniejsze wywody z odwołania, wskazał, że z aktu oskarżenia opolskiej prokuratury przeciwko T.L. nie wynika w żaden sposób, aby spółka "G." została powołana w celu firmowania działalności gospodarczej tej osoby. Nie postawiono mu bowiem zarzutu zamiaru zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności, zatem uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji różnią się od motywów aktu oskarżenia.

10 Skarżący wskazał, że w skargach powołano się na zeznania A.W. przed Sądem Okręgowym w O., gdzie stwierdzić miał on, iż transakcje ze spółką "G." nie różniły się w niczym od współpracy z innymi firmami w tamtym okresie. Firma podatnika obsługując rocznie od pięciu od sześciu tysięcy klientów kupuje towar od kilkudziesięciu dostawców miesięcznie. Ceny oferowane przez "G." były zbliżone do tych oferowanych przez lokalnych dostawców, przy czym różnica jednego procenta przy dostawie wartości 20 000 zł decydowała o atrakcyjności tego kontrahenta. Ponadto stacje paliw jako obiekty monitorowane są bezpiecznym miejscem zawierania i wykonywania umów.

11 Organy podatkowe miały też dokonać nadinterpretacji zeznań T.L. złożonych podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 4 czerwca 2006 r. W uzasadnieniach decyzji opolskiego organu kontrolnego z dnia 7 stycznia 2008 r. stwierdzono bowiem, że ten przyznał się do posługiwania się firmą "G." w celu ukrycia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, natomiast z odpowiedniej karty protokołu wynika jedynie, że osoba ta nie przyznała się do zarzucanych mu przestępstw. Podkreślono przy tym, że krakowskie organy podatkowe traktują opolską decyzje i materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana jako główny dowód w sprawie zaniechawszy przeprowadzenia wszelkich czynności dowodowych we własnym zakresie, choć wiedziały o prowadzonym postępowaniu karnym przeciwko C.G. i T.L.

12 4. Odpowiedź organu na skargę.

13 W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

14 5. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji.

15 Oddalając skargę WSA w Krakowie wskazał, że organy prawidłowy w sposób przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w tej sprawie, czyniąc zadość wymogom art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Zebrały kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny oraz szczegółowo uzasadniły motywy rozstrzygnięcia. W szczególności oparły się na ostatecznej decyzji podatkowej stwierdzającej na podstawie wykorzystania obszernego materiału dowodowego zgromadzonego przez Centralne Biuro Śledcze w O., że spółka "G." nie dokonała w rzeczywistości sprzedaży udokumentowanej wystawionymi przez nią fakturami, gdyż podejmowane przez nią działania o charakterze fikcyjnym służyły ukryciu rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę trzecią, tj. T. L.. Organy podatkowe wydając stosowne postanowienie, dokonały w sposób niewadliwy włączenia jako dowodu w niniejszej sprawie rzeczonej wyżej decyzji na podstawie art. 194 § 1 i 2 o.p. – jako dokumentu urzędowego. Nadto materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w O., w postaci uwierzytelnionej kserokopii protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego C.G. przez Centralne Biuro Śledcze z dnia 27 kwietnia 2006r. oraz z dnia 11 maja 2006 r., a także przez Prokuraturę Okręgową w O. z dnia 28 kwietnia 2006 r., zostały również włączone w poczet dowodów w sprawie, a organy dokonały obszernej ich oceny. Zdaniem Sądu I instancji należy mieć przy tym na uwadze, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się nim w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy - w związku z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. W kontekście tych dokumentów Sąd uznał, że zważywszy na brzmienie art. 180 § 1 o.p. nie ma przeciwwskazań dla ich wykorzystania jako dowodów. W konsekwencji nie stanowi również uchybienia mogącego mieć wpływ na wynik sprawy nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań C.G. i T.L. w kontrolowanym postępowaniu, ponieważ organy wykorzystały ich zeznania złożone w innej sprawie, również na okoliczność przedmiotowych transakcji, a Skarżącemu umożliwiono zapoznanie się z nimi i wypowiedzenie się na ich temat. W postanowieniach o odmowie przeprowadzenia dowodów osobowych organ przekonująco wskazał powody tejże odmowy. W zakresie natomiast wniosku dowodowego dotyczącego fotografii obrazujących miejsca w których dokonywane być miały transakcje, sąd I instancji podzielił argumentację organu odwoławczego, iż nie potwierdzają one, ani też nie zaprzeczają istnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W istocie przeprowadzenie tych dowodów byłoby zupełnie nieprzydatne zważywszy już choćby tylko na brzmienie art. 180 § 1 o.p. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 191 o.p.

16 Sąd I instancji dopuścił dowód z dokumentu w postaci wyroku Sądu Okręgowego w O. z dnia 22 września 2009 r. wydanego w sprawie o sygn. III K 21/07, którym uniewinniono T.L. m.in. od zarzutów popełnienia przestępstwa firmanctwa oraz działania w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się procederem wyłudzania nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. Stwierdził, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. wiążą sąd administracyjny jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco, a zatem brak jest związania sądu administracyjnego jakimikolwiek ustaleniami wyroku uniewinniającego. Wyrok taki stanowił jeden z dowodów jednakże nie ma podstaw prawnych do nadawania mu szczególnej mocy dowodowej. W ocenie strony, uniewinniający wyrok sądu karnego ma potwierdzać jej stanowisko w zakresie braku firmanctwa w okolicznościach sprawy. Tymczasem istotny wpływ miałoby to rozstrzygnięcie wyłącznie w przypadku, gdyby to, czy doszło do popełnienia firmanctwa, miało decydujące znaczenie dla kwestii odliczenia spornego w sprawie podatku naliczonego. Okoliczności związane z firmanctwem nie mogą jednak być uznane za rozstrzygające ostatecznie kwestię zasadności odliczenia podatku VAT – głównym aspektem w tym zakresie jest to, czy faktury, z których wynika podatek naliczony, obrazują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Wyrok uniewinniający, na który powołuje się strona, nie może więc być uznany za materiał dowodowy mający istotny wpływ dla ustalenia okoliczności faktycznych sprawy.

17 Sąd stwierdził również, że przedmiotowa sprawa dotyczy okresu przedakcesyjnego, co powoduje bezzasadność odwoływania się do prawa unijnego i jego interpretacji. Nadto twierdzenia strony w zakresie posiadania dobrej wiary są w istocie gołosłowne – nie podważono w żaden sposób wniosków wyciągniętych przez organ m.in. z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, a dotyczących okoliczności spornych transakcji, które powinny były obudzić podejrzenia Skarżącego co do ich zgodności z prawem (np. brak wiedzy o danych kontrahenta, dokonywanie transakcji na telefon, odbieranie towaru na stacjach benzynowych, brak wiedzy na temat np. siedziby kontrahenta).

18 Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd I instancji wyjaśnił, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy – a z takim, niepodważonym skutecznie przez stronę ustaleniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Sąd I instancji podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dlatego też, niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Nie można bowiem odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów i usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

19 6. Skarga kasacyjna.

20 Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik Skarżącego, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

21 Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

22 art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż Skarżący w okolicznościach faktycznych sprawy nie miał prawa do uwzględnienia w prowadzonych ewidencjach i złożonych deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "G." Sp. z o.o.

23 - § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie w okolicznościach, które nie wskazywały na zaistnienie przesłanek skutkujących jego zastosowaniem.

24 Z kolei na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

25 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 187 § 1 i § 2, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 188 o.p., poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, zebrały materiał dowodowy w sposób niewadliwy oraz ustaliły poprawnie stan faktyczny;

26 art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy okoliczności wskazanych przez skarżącego w skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz w piśmie procesowym z dnia 18 marca 2013 r.;

27 - art. 135 p.p.s.a., poprzez niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa.

28 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono obszerną argumentację na poparcie poglądu, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego niezasadne było przyjęcie, że doszło do firmanctwa, a wyciągnięcie takich wniosków przez organy nastąpiło z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd I instancji w wadliwy sposób, podobnie jak organy podatkowe ustalił stan faktyczny i de facto pominął wyrok Sądu Okręgowego w O., uniewinniający T.L. od stawianych mu zarzutów. Uzasadnienie powyższego wyroku jednoznacznie dowodzi, że żadne osoby, w tym T.L. nie ukrywały własnej działalności pod firmą "G." Sp. z o.o. Owszem, Sąd I instancji nie był związany tymże wyrokiem sądu karnego, ale winien dokonać oceny treści tego wyroku w postępowaniu sądowym jako istotnego dowodu w sprawie, czego nie uczynił, uznając że kwestia firmanctwa w spółce "G." nie ma zasadniczego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

29 Zwrócono też uwagę na to, że wnioski co do zajścia firmanctwa zostały oparte na zeznaniach złożonych przed CBŚ, a przesłuchania, w których toku doszło do złożenia tych zeznań, odbyły się z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, tj. bez umożliwienia skarżącemu uczestnictwa. Autor skargi kasacyjnej podważył wnioski wyciągnięte przez organy z tych zeznań, wskazując, iż zebrany materiał dowodowy nie daje w istocie odpowiedzi na pytanie, czy bezsprzecznie mamy do czynienia z firmanctwem. Materiał dowodowy nie jest kompletny – w ocenie strony brakuje w nim do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego dokumentacji spółki G., a także zeznań (wyjaśnień) T.L., C.G. i W.S., co przesądza o wadliwości prowadzonego postępowania i o tym, że rzekomy zarzut firmanctwa nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

30 W ocenie autora skargi kasacyjnej nawet w przypadku, gdyby spółka G. w istocie firmowała jedynie faktyczną działalność osoby trzeciej, żadne negatywne skutki takiej sytuacji nie powinny w świetle ustawy o VAT dotykać nabywców towarów sprzedawanych przez tę spółkę, a kontrahenci ci mieli prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach przez nią wystawianych. Wskazując na art. 19 u.p.t.u. autor skargi kasacyjnej uznał, że spełnione zostały przesłanki do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego, bowiem nie zaszedł żaden z przypadków ograniczających prawa skarżącego w tym zakresie, wymienionych w § 48 ust. 3-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jedyną z przesłanek, na którą wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny jest ta zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, a tok rozumowania organów i Sądu I instancji był następujący - zachodziło firmanctwo, a więc towar nie był własnością spółki "G.", a co za tym idzie, spółka ta nie mogła go sprzedać i faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie strony wnioskowanie to opiera się na wadliwych założeniach, gdyż nawet jeśli doszło do firmanctwa, to w świetle Kodeksu cywilnego nie decyduje to o własności towaru. Najważniejsze w ocenie autora skargi kasacyjnej jest to, że Skarżący faktycznie wszedł w posiadanie tego towaru, gdyż fakt ten nie został podważony na żadnym etapie postępowania.

31 7. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

32 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko organu w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego.

33 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

34 8.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem postawione w niej zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie występują też przesłanki nieważności postępowania, które sąd kasacyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

35 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

36 Wywiedziona w tej sprawie skarga kasacyjna opiera się na obydwu tych podstawach. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny stosowanych przez ten sąd przepisów prawa materialnego.

37 8.2. Dokonana przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena prawidłowości wydanego przez Sąd I instancji wyroku pozwala stwierdzić, że Sąd ten nie dopuścił się wskazanych w niej naruszeń przepisów postępowania.

38 8.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy przede wszystkim zauważyć, że zarzut ten jest nieprecyzyjny – zarzucono mianowicie, że Sąd I instancji pominął istotną dla sprawy okoliczność wskazaną przez Skarżącego w skardze oraz piśmie procesowym z 18 marca 2013 r., jednakże nie skonkretyzowano, o jaką okoliczność chodzi. Jedynie z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wyprowadzić wniosek, że nie mamy do czynienia tyle z pominięciem wyroku sądu karnego uniewinniającego T.L. od stawianych mu zarzutów (gdyż ten wyrok został na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuszczony przez Sąd I instancji jako dowód w sprawie), ale z jego błędną oceną, jako niemającego wpływu na wynik sprawy.

39 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższy zarzut nie znajduje oparcia w treści uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. Wskazać bowiem należy, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. To, że Skarżący nie zgadza się z dokonanymi w sprawie ustaleniami, nie oznacza, że przepis ten został naruszony. Szczegółowa analiza uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wskazuje, że Sąd odniósł się do zarzutów skargi, w tym dotyczących naruszenia przepisów procesowych. Sąd I instancji nie miał przy tym obowiązku odnoszenia się do każdego z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania przed organami, gdyż to nie on ustala stan faktyczny a jedynie dokonuje oceny pod kątem zgodności z prawem czynności podejmowanych przez organy podatkowe w sprawie.

40 Zgodzić się należało z przyjętą przez Sąd I instancji interpretacją art. 11 p.p.s.a., który stanowi, że wiążą sąd administracyjny ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco, a zatem brak jest związania sądu administracyjnego jakimikolwiek ustaleniami wyroku uniewinniającego. Wyrok taki oczywiście może stanowić jeden z dowodów mających służyć do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, jednak nie ma podstaw prawnych do nadawania mu szczególnej mocy dowodowej, do czego zdaje się zmierzać strona. Trzeba też zauważyć, że skoro w ocenie strony uniewinniający wyrok sądu karnego ma potwierdzać jej stanowisko w zakresie braku firmanctwa w okolicznościach sprawy, to nawet gdyby doszło do faktycznego pominięcia tego orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to nie miałoby to istotnego znaczenia w kwestii bezzasadnego odliczenia podatku naliczonego. Jak bowiem słusznie wskazał Sąd I instancji, okoliczności związane z firmanctwem nie mogą być uznane za rozstrzygające ostatecznie tę kwestię – głównym aspektem w tym zakresie jest to, czy faktury, z których wynika podatek naliczony, obrazują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że jedynie uchybienia przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mogą stanowić podstawę kasacyjną prowadzącą ewentualnie do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Brak takiego, choćby potencjalnego istotnego wpływu, a właśnie z takim brakiem mamy w omawianym przypadku do czynienia, powoduje, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

41 8.4 W ramach pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego strona podnosi niezebranie w pełni materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę przez organy podatkowe, zaakceptowane w zaskarżonym orzeczeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanych z naruszeniem prawa. Głównych braków materiału dowodowego Skarżący upatruje w braku ponownego przesłuchania świadków, za niewystarczające w tym zakresie uważając włączenie protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach (karnych i podatkowych), nieuzyskaniu dokumentacji spółki będącej wystawcą zakwestionowanych faktur oraz, mimo zaliczenia przez Sąd I instancji w poczet materiału dowodowego wyroku sądu karnego uniewinniającego T.L., faktyczne pominięcie go przez ten Sąd, przy ocenie zgodności z prawem zakwestionowanych decyzji. W ocenie strony wskazane przez nią braki przesądzają o wadliwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym i nieustalonym prawidłowo stanie faktycznym sprawy, a w konsekwencji błędnym wyroku Sądu I instancji.

42 Z powyższymi zarzutami, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób się zgodzić.

43 Odnosząc się do podnoszonej przez stronę konieczności ponownego przesłuchania świadków, których protokoły zeznań składanych w innych postępowaniach zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy, zauważyć należy, że argumentacja strony jest w tym zakresie ogólnikowa i nie wynika z niej w istocie, by potrzeba ponownego przesłuchania świadków w niniejszej sprawie zaszła. Podkreślenia wymaga, że samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie mogło spowodować naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym powoływanych przez stronę art. 122 i art. 187 o.p. Z art. 181 o.p. wynika, że korzystanie z zeznań świadka złożonych w innym postępowaniu (np. karnym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu, a zatem organy miały prawo skorzystać z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej u kontrahenta Skarżącego, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji - odmiennie niż uważa strona - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej spójności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Podkreślenia wymaga, że Skarżący nie zarzuca, że nie umożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień, a jedynie że nie brał czynnego udziału w przeprowadzaniu powyższych dowodów. Taka okoliczność, nie jest niezgodna z zasadami postępowania podatkowego, gdyż jedynie w sytuacji przeprowadzenia dowodu samodzielnie przez organ (np. przesłuchania świadka) strona ma możliwość uczestniczenia w takiej czynności. W niniejszej sprawie strona miała możliwość odniesienia się do materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań, włączonych do akt sprawy, a zatem nie może skutecznie zarzucać naruszenia zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu.

44 Zgodzić się należy ze Skarżącym, że nie można zupełnie wykluczyć konieczności ponownego przesłuchania konkretnych świadków w toku postępowania podatkowego, jednakże okolicznością uzasadniającą powtórzenie takiego dowodu nie jest brak uczestniczenia strony w uprzednim przesłuchaniu świadka lecz obowiązek wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości, istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazał, aby takie okoliczności istniały. Wskazywał na konieczność przesłuchania świadka T.L. na okoliczność pochodzenia środków finansowych na działalność spółki, ewentualne posiadanie przez niego dokumentacji spółki oraz funkcji jaką pełnił wystawiając faktury i prowadząc działalność gospodarczą. Wskazując na powyższe, Skarżący nie dostrzega jednak, co wynika z zeznań C.G., których protokoły znajdują się w aktach sprawy. Świadek ten wskazał, że środki finansowe nie mogły być, tak jak wskazuje strona, środkami spółki, ponadto, że nie jest możliwe uzyskanie dokumentacji spółki od T.L., gdyż ta zaginęła. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy zasadnie uznały, że nie można uzupełnić materiału dowodowego o dokumentację księgowo-podatkową Spółki, gdyż ta nie była w dyspozycji Spółki. Zatem stanowisko Skarżącego, że dokumentacja ta mogła znajdować się u T.L. i na tę okoliczność należało go przesłuchać, jest jedynie spekulacją Skarżącego i nie znajduje oparcia w dotychczas zgromadzonym materiale dowodowym. Z zeznań C.G. jednoznacznie wynika, że brak jest podstaw do poszukiwania tejże dokumentacji u T.L.

45 Należy też zauważyć, że organy podjęły działania zmierzające do ponownego przesłuchania C.G. – osoby, z którą Skarżący dokonywał spornych transakcji (wystawcy faktur) jednakże świadek ten nie zgłosił się na ponowne przesłuchanie, uniemożliwiając tym samym ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego. Również sam Skarżący nie wspierał organów w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego, gdyż z akt sprawy wynika, że organy wielokrotnie podejmowały próbę uzyskania stanowiska Skarżącego – w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej (protokół przesłuchania z 27 marca 2008 r.), zaś Skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony, odmawiając tym samym współpracy w uzyskaniu zupełnego materiału dowodowego w sprawie. Skarżący złożył zeznania dopiero w dniu 17 listopada 2008 r., z których to zeznań wynika sposób przeprowadzania kwestionowanych transakcji, czy zakres staranności Skarżącego w weryfikacji swojego głównego w badanym okresie dostawcy. Do tej kwestii skarżący w ogóle się nie odniósł, tymczasem działania organów w omawianym zakresie – dotyczące zarówno próby ponownego przesłuchania wskazanego świadka, jak i wyjaśnienia przyczyn odmowy przesłuchania pozostałych wnioskowanych świadków, wskazują na brak naruszenia powoływanych przez stronę art. 122 i art. 187 o.p.

46 8.5. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. Podważając stanowisko organów podatkowych strona odwołuje się do konstrukcji "faktycznego" zarządu spółki czy "faktycznego" wspólnika spółki (takie "funkcje" miałby według argumentacji Skarżącego pełnić w spółce "G." T.L.), jednakże wskazać należy, że jest to konstrukcja sztuczna i nieznajdująca uzasadnienia w przepisach prawa, które określają kto i w jaki sposób może zostać członkiem zarządu spółki z o.o. oraz jakie uprawnienia i obowiązki związane są z pełnieniem tej funkcji (por. np. art. 18 i art. 201-205 Kodeksu spółek handlowych). Brak formalnych więzi T.L. ze spółką, a zatem brak możliwości działania przez tę osobę w imieniu spółki nie mógł być przez organy pominięty. Organy podatkowe nie mogły założyć, jak chciałaby tego strona, że w przedmiotowej sytuacji stosunki majątkowe czy kwestie reprezentacji spółki wystawiającej sporne faktury mogły być niejasne, brak było bowiem ku temu podstaw prawnych. Prezentowanie takiego stanowiska przez Skarżącego jest nieskuteczną polemiką z oceną dowodów dokonaną przez organy i nie wskazuje na naruszenie w tym zakresie art. 191 o.p. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka – wystawca faktur, nie dysponowała środkami finansowymi – a zatem wbrew twierdzeniom Skarżącego nie można założyć, że pieniądze dostarczane na zakup towaru przez T.L. pochodziły ze sprzedaży towaru przez spółkę "G." – wniosek taki jest zupełnie dowolny i nie wynika z jakichkolwiek przesłanek obiektywnych. Kwestionując ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe Skarżący w istocie tylko z nią polemizuje, brak jest bowiem w skardze kasacyjnej argumentacji, która wskazywałaby, że wnioskowanie organów rzeczywiście naruszało prawidła logiki czy zasady doświadczenia życiowego.

47 8.6. Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują one na uwzględnienie. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT autor skargi kasacyjnej wskazuje, że Spółka nabyła towar na podstawie ściśle określonych dokumentów, a brak tych dokumentów w materiale dowodowym powoduje, że nie można twierdzić inaczej. Za najważniejszą okoliczność uprawniającą skarżącego do odliczenia podatku VAT strona uznaje to, że Skarżący faktycznie wszedł w posiadanie towaru. Zdaniem strony nie ma w związku z tym wątpliwości, że do nabycia towarów doszło, a faktury sprzedaży potwierdzają faktyczną czynność. Skarżący stał się faktycznym właścicielem towarów, a więc nabycie to musiało być skutkiem zgodnej z prawem czynności. Nie można bowiem mówić o pozorności czynności sprzedaży towarów objętych zakwestionowanymi fakturami, gdyż dla zaistnienia pozorności konieczne jest świadome współdziałanie obydwu stron, o czym w sprawie nie może być mowy. W ocenie strony zaskarżone orzeczenie narusza też zasadę proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług - na poparcie swojego stanowisko strona przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97, i z 21 czerwca 2004 r., SK 22/03. Autor skargi kasacyjnej podkreśla również brak winy Skarżącego i jego dobrą wiarę przy nabyciu towarów, jak i to, że nabywca nie może ponosić odpowiedzialności za nierzetelność sprzedawcy, przywołując w tym zakresie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

48 Odnosząc się do powyższych twierdzeń należy przede wszystkim podkreślić, że fundamentalną zasadą odliczania podatku naliczonego jest odliczanie go z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy – a z takim, niepodważonym skutecznie przez stronę ustaleniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Podkreślić bowiem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07). Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę na rzecz jej dysponenta, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

49 Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że brak skutecznego zakwestionowania przez Skarżącego ustalenia, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane na jego rzecz przez wystawcę faktur, samo w sobie powoduje, że zasadne było odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego.

50 Z kolei w odniesieniu do poglądów wynikających ze wskazanego w skardze kasacyjnej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (sprawy C-439/04 i C-440/04), wyjaśnić należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy okresu przedakcesyjnego, co powoduje bezzasadność odwoływania się do prawa unijnego i jego interpretacji. Skarżący nie wskazał, z jakich przepisów obowiązujących w okresie, którego dotyczy sprawa miałoby wynikać znaczenie dobrej wiary dla prawa do odliczenia podatku naliczonego – przepisem takim bez wątpienia nie jest art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., tak więc argumentacja prezentowana w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Stąd też jedynie na marginesie zauważyć należy, że twierdzenia strony w zakresie posiadania dobrej wiary są w istocie gołosłowne – nie podważono w żaden sposób wniosków wyciągniętych przez organ m.in. z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, a dotyczących aspektów spornych transakcji, które powinny były obudzić podejrzenia Skarżącego co do ich zgodności z prawem. Okoliczności współpracy Skarżącego ze Spółką "G." przemawiają za tym, że podatnik mógł powziąć wątpliwość co do legalności przeprowadzanych transakcji. Kontakt handlowy ze Spółką nawiązał bowiem za pośrednictwem nieznajomego mężczyzny, który oprócz imienia, nie ujawnił żadnych innych, poza numer telefonu, danych pozwalających na jego identyfikację jako wspólnika Spółki. Skarżący nie znał również innych osób dostarczających zamówiony towar. Wskazane jako miejsca dostaw - stacje paliw lub parkingi trudno uznać za odpowiednie dla odbioru towarów przedstawiających według załączonych faktur wysoką wartość, której zapłata dokonywana była bezpośrednio do rąk dostawcy. Tym samym organy słusznie przyjęły, że Skarżący nie dołożył staranności, aby sprawdzić status gospodarczy Spółki. Zauważenia też wymaga, że w toku postępowania Skarżący początkowo odmówił składania wyjaśnień, tym samym odmawiając przedstawienia dowodów na istnienie po swojej stronie dobrej wiary i uzasadnionego braku wiedzy o nielegalnych działaniach kontrahenta.

51 8.7. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i wz. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).