Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2020 r., I FSK 1756/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2020 r., I FSK 1756/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 323/17 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 323/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę O. sp. z o. o. w W. (dalej: spółki) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 26 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r.

3 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości. Zarzuciła:

4 I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

5 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przeprowadzenie wadliwie postępowania podatkowego poprzez:

6 a/ gromadzenie przez stronę przeciwną w sposób selektywny i bezkrytyczny materiałów dowodowych, mających na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że faktury wystawione przez podwykonawcę A. nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności,

7 b/ ocenę jedynie części zgromadzonego materiału dowodowego, jego dowolne zestawianie i przytaczanie jedynie części zeznań świadków przy jednoczesnym pomijaniu zeznań świadków potwierdzających wykonanie kwestionowanych usług,

8 c/ błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy, odrzucenie zeznań świadków przyjmując, że transakcje były pozorne,

9 d/ uznanie, że w tym samym stanie faktycznym wykonana została usługa udokumentowana fakturą nr [...] przy jednoczesnym zakwestionowaniu trzech innych faktur, uwzględnienie jedynie tych okoliczności i dowodów, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

10 e/ nieprzeprowadzenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o które wnioskowała skarżąca i tym samym niezebranie całego materiału dowodowego,

11 d/ przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej;

12 II. na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez:

13 - oddalenie skargi w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku z 29 czerwca 2017 r. do zarzutów skarżącej w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, w tym argumentacji potwierdzającej faktyczne wykonanie usług,

14 - niewskazanie jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, przyjęcie stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bez jego właściwej oceny,

15 - użycie w uzasadnieniu skarżonego wyroku jedynie ogólników nie odnoszących się do stanu faktycznego, co uniemożliwia skarżącej zrozumienie jaki stan faktyczny został przyjęty przy rozpatrywaniu sprawy,

16 - stawianie zarzutów wbrew temu co wynika z zebranego materiału dowodowego,

17 - oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego;

18 III. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

19 - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,

20 - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje,

21 - art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

22 2.2 W piśmie procesowym z 11 października 2019 r. spółka wskazała, że zawiadomienie o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za październik, grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r. zostało doręczone spółce z pominięciem pełnomocnika procesowego skarżącej. To oznacza, w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18, że bieg terminu nie został skutecznie przerwany i zobowiązanie za luty 2012 r. uległo przedawnieniu.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

24 3.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

25 Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 183 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez wskazane podstawy i wnioski, co oznacza, że jej autor określa zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Istotnym jest, że zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Z tej przyczyny zgłoszony po upływie terminu do jej wniesienia zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego (pismo datowane przez stronę na dzień 11.X 2019 r.) nie mógł podlegać kontroli kasacyjnej. Marginalnie jedynie zauważyć należy, że zobowiązanie za luty 2012 r. nie było objęte dochodzeniem wszczętym przez organ skarbowy 16 września 2016 r. co wynika niespornie z załączonego do wyżej wymienionego pisma załącznika obejmującego zawiadomienie wydane na podstawie art. 70c ord. pod.

26 3.2 Skarga kasacyjna zwiera zarzuty wywiedzione w oparciu o obie podstawy kasacyjne. W związku z powyższym jako pierwsze rozpoznać należy zarzuty natury procesowej, bowiem dopiero przesądzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, pozwoli na ocenę jego subsumpcji pod przepis prawa materialnego.

27 3.3 Zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. skarżąca upatrywała tak w niewłaściwie przyjętym stanie faktycznym, jak i w niewskazaniu jednoznacznego stanowiska co do tychże ustaleń, a nadto zarzuciła zbyt ogólne ustosunkowanie się sądu do zaprezentowanej w skardze argumentacji. Uznając zarzut za niezasadny przypomnieć należy, że może on stanowić podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie sporządzone przez sąd I instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przejętego za podstawę rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez sąd kasacyjny (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09, wszystkie cytowane orzeczenia dostępne są w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym z tych przypadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu precyzyjnie na stronie 8 uzasadnienia podał, że podziela w całości ustalenia organów podatkowych wskazujących na to, że kwestionowane faktury były nierzetelne od strony podmiotowej. W dalszej części uzasadnienia wyjaśnił w sposób dostateczny dlaczego zajął takie stanowisko oraz wskazał i wyjaśnił przyjętą dla rozstrzygnięcia podstawę prawną. Co ważne, uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony. Wystarczającym jest bowiem odniesienie się do argumentacji istotnej z punktu widzenia zastosowania przepisu prawa materialnego. Okoliczność innej niż oczekiwana przez stronę oceny materiału dowodowego nie może świadczyć o wadliwości uzasadnienia, a kwestionowanie ustaleń za pomocą tego zarzutu jest niedopuszczalne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2019 r. II FSK 3919/17).

28 3.4 Wskazując na błędnie ustalony w sprawie stan faktyczny strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła sądowi I instancji zaaprobowanie selektywnych ustaleń organów podatkowych, dokonanych w oparciu o nierzetelnie oceniony materiał dowodowy. Tak sprecyzowane zarzuty nie mogły odnieść skutku prawnego. Jednym z argumentów przemawiających za nierzetelnością podmiotową faktur był podnoszony przez organy fakt braku jakiejkolwiek dokumentacji wykonanych usług, brak po stronie wskazywanych wykonawców potencjału technicznego, oraz brak podstawowej wiedzy o projekcie u osób nim zawiadujących. Skarżący kasacyjnie nie podważył powyższych ustaleń wskazując jedynie, że w jego ocenie zgromadzony materiał dawał podstawę do przyjęcia, że kwestionowane prace wykonała firma A. lub jej podwykonawcy. Nie wykazał przy tym luk czy braku logiki w dokonanej przez organ z akceptacją sądu ocenie tego materiału. Pominął jednocześnie tą część materiału dowodowego, która wskazywała na wydanie w stosunku do wykonawcy i jego podwykonawców ostatecznych decyzji kwestionujących wykonanie przez nich spornych usług. O fakcie wykonania usług miały w ocenie kasatora świadczyć wpłacane na konto S.R. (firma A.) wynagrodzenia zgodnie z wystawionymi fakturami. Jednakże jak ustalił organ w oparciu o analizę rachunku firmy A., wpłacane tam kwoty były natychmiast wypłacane i przelewane na rachunki zlecającego pracę czy podwykonawców powiązanych co niesporne rodzinnie. Jako przykład wskazano wypłatę 10.000 zł na konto prowadzącego projekt z ramienia skarżącej spółki T.S.. Wypłaty te S.R. nazwał "wygłupami" nie potrafiąc wyjaśnić ich celu. Należy też podkreślić, że organ podatkowy przesłuchał wielu świadków na okoliczność kto był wykonawcą prac objętych spornymi fakturami. Świadkowie nie potrafili precyzyjnie wskazać ani miejsca ani zakresu wykonywaniach prac, bo jak zeznał 25 marca 2013 r. D.S. kierownik budowy "... nie było żadnych papierów, wchodziło się w teren i mówiło gdzie i co należy zrobić..." O fakcie wykonania prac przez wyszczególnione na fakturach firmy, nie mogły przekonać wykonane ex post na użytek postępowania podatkowego szkice sytuacyjne, skoro w trakcie składania zeznań świadkowie mający wykonać określone prace nie potrafili wskazać miejsca ich wykonania.

29 3.5 Istotnym dla rozstrzygnięcia pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego (pkt I pkt 1 skargi kasacyjnej) jest to, że kwestia badania prawidłowości kwestionowanych faktur była już przedmiotem badania sądu. W przywołanej przez organ podatkowy sprawie I SA/Wr 1485/15, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 864/16 oddalił skargę kasacyjną S.R. W sprawie tej prawomocnie ustalono, że faktury za IV kwartał 2011 oraz za luty 2012 r. wystawione przez S.R. na rzecz O. sp. z o.o. w W. (poprzednia nazwa T.) będące również przedmiotem niniejszego postępowania, nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego od strony podmiotowej. W konsekwencji decyzja wydana wobec S.R. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stała się ostateczna i prawomocna. Powyższe oznacza, że w obrocie prawnym funkcjonuje prawomocne rozstrzygnięcie, uznające badane w sprawie faktury za nierzetelne.

30 3.6 W myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Oznacza to, że sądy i organy państwowe muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz skutków prawnych z niego wynikających. Innymi słowy moc wiążąca wyroku określona w tym przepisie oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak to stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W konsekwencji jeśli w innym postępowaniu pojawi się dana kwestia, nie może być ona ponownie badana (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2015 r. II GSK 2134/13, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przez sadami administracyjnymi pod redakcją prof. R.Hausera i prof. M.Wierzbowskiego, Wyd. C.H.Beck Warszawa 2019). Istotnym również jest, że powyższe uwagi odnoszą się nie tylko do sentencji orzeczenia, ale też do jego uzasadnienia zawierającego wykładnię przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, ale też prezentującego tok rozumowania sądu orzekającego. Choć co do zasady stan związania ograniczony jest do rozstrzygnięcia zawartego w jego sentencji, to nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania jej treści nie można kierować się treścią uzasadnienia we wskazanym powyżej zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2018 r. OSK 1813/18). Skoro zatem w przywołanym wyroku I FSK 864/16 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowe faktury wystawione na rzecz skarżącej przez S.R. nie dokumentują prac wykonanych przez wystawcę faktury, to Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejsza sprawę, fakt ten musi brać pod uwagę. Tym samym zgłoszone w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej ( pkt I 1) okazały się niezasadne.

31 3.7 Zarzucając naruszenie prawa materialnego (pkt III skargi kasacyjnej) autor skargi kasacyjnej w dalszym ciągu kwestionował poprawność dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Takie sformułowanie uzasadnienia zarzutu nie jest prawidłowe, albowiem kwestionowanie okoliczności faktycznych sprawy dokonywane być może jedynie w oparciu o zarzut naruszenia prawa procesowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2014 r. I GSK 1560/14). Wskazana przez autora skargi kasacyjnej wykładnia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT, co do zasady jest poprawna. Zauważyć jednak należy, że sąd I instancji wskazując na brak takich zarzutów w skardze, wykładni tychże przepisów nie prowadził, kontrolując jedynie poprawność ich zastosowania. Skarga kasacyjna w tym zakresie nie zarzuca błędu w subsumcji, a polemizuje z ustaleniami faktycznymi, co jak poddano wyżej w ramach tego zarzutu dopuszczalne nie jest. Z tych względów zarzuty naruszenia materialnego okazały się również niezasadne.

32 3.8 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.