Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1755/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1755/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 406/16 w sprawie ze skargi D. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r., nr ITPP2/4512-897/15/AGW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 23 czerwca 2016 r., w sprawie I SA/Sz 406/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D.M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 1.2. Sąd I instancji przyjął, że w sytuacji gdy wniosek Skarżącego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczył de facto sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za czynności komornicze, zaś w ramach skargi Skarżący kwestionuje w ogóle swój status jako podatnika tego podatku, należało stwierdzić, że rozpatrywana skarga wykracza poza granice sprawy wyznaczonej przedmiotem kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

5 2. Skarga kasacyjna.

6 2.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

7 1) art. 134 § 1 w związku z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez błędne jego zastosowanie w sprawie i uznanie, że rozpoznanie skargi stanowiłoby wykroczenie poza granice sprawy przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji;

8 2) art. 134 § 1 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz art. 14 b i 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dlaej: O.p.), przejawiające się w tym, że Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej kontroli legalności przez to, że nie zastosował prawidłowo art. 134 § 1 P.p.s.a. i nie skontrolowaj danej interpreiacji w kontekście podniesionych przez Skarżącego zarzutów;

9 3) art. 3 § 1 i art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez uznanie, że nie narusza przepisów prawa nałożenie podatku poprzez wydanie interpretacji podatkowej.

10 W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

11 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

12 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

14 3.1. W pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. natomiast skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

15 Powyższe oznacza zatem - jak zresztą trafnie wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku - że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko i wyłącznie z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

16 Należy przy tym przypomnieć, że interpretacja indywidualna jest wydawana na wniosek zainteresowanego, który obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Interpretacja powinna natomiast zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia

17 2015 r.). Stąd w orzecznictwie przyjęto, że granice przedmiotowe sprawy dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji (por. np. wyrok NSA z 24 sierpnia 2016 r. II FSK 2121/14, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOIS).

18 3.2. W nawiązaniu do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżący w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawił siebie jako podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, wskazując: "W związku z treścią interpretacji Ministra Finansów z dnia 09 czerwca 2015 r. oraz przepisami art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz uwzględniając system prawny działalności egzekucyjnej komorników sądowych wynikający z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (tj. Dz.U. 231 poz. 1376 z 2011 r. ze zm.; dalej: "uoksie") niniejsza interpretacja powinna dać odpowiedź na następujące pytania:

19 1. czy podstawą opodatkowania pobieranych opłat przez komorników jest kwota wyliczonej opłaty zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, czy też kwota podatku VAT powinna być wydzielana (rozliczana) z kwoty opłaty egzekucyjnej?

20 2. czy obowiązek podatkowy wynikający z art. 19a ust. 1 ustawy VAT powstanie:

21 a. z chwilą dokonania czynności egzekucyjnej w zakresie świadczeń niepieniężnych z art. 49a - 58 uoksie?

22 b. z chwilą dokonania czynności zabezpieczenia roszczenia pieniężnego z art. 45 uoksie?

23 c. z chwilą wykonania czynności nie będących czynnościami egzekucyjnymi?

24 d. z chwilą wydania postanowienia o kosztach w zakończonej sprawie egzekucyjnej przez komornika sądowego w wypadku spraw egzekucyjnych, w których pobierana jest opłata stosunkowa na podstawie art. 49 uoksie?

25 3. czy zaliczki na wydatki egzekucyjne określone treścią art. 8 ust. 11 i art. 39 - 42 uoksie są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

26 4. czy opłaty pobierane w sprawach dochodzonych roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?".

27 Dalej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał:

28 "Uwzględniając stan prawny w zakresie podatku od towarów i usług oraz unormowania wynikające z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, a także mając na uwadze poprawność realizacji obowiązków podatkowych komornika sądowego jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług zdarzenia przyszłe związane z opodatkowaniem czynności egzekucyjnych komornika sądowego należy uznać za prawidłowe w wypadku gdy:

29 1. podstawą opodatkowania powinna być opłata egzekucyjna pobrana z wyegzekwowanej kwoty, przy czym kwota wyegzekwowana przez komornika winna zostać przed przekazaniem jej wierzycielowi pomniejszona o kwotę stosownej opłaty egzekucyjnej z doliczonym do niej należnym podatkiem VAT na podstawie art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług;

30 2. obowiązek podatkowy, zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy VAT powstanie:

31 a. z chwilą wykonania czynności w zakresie egzekucji świadczeń niepieniężnych,

32 b. z chwilą wykonania zabezpieczenia roszczenia pieniężnego na podstawie art. 45 uoksie,

33 c. z chwilą wykonania czynności nie będących czynnościami egzekucyjnymi na podstawie treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r.,

34 d. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia komornika sądowego w zakończonej sprawie egzekucyjnej w związku z pobieranymi opłatami stosunkowymi,

35 3. zaliczki na wydatki egzekucyjne pobierane przez komornika na podstawie art. 8 ust. 11 oraz art. 39 -42 uoksie, jako że nie stanowią wynagrodzenia komornika za dokonane czynności egzekucyjne nie podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług;

36 4. opłaty pobierane przez komornika w egzekucji roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy winny podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT w interesie społecznym i ekonomicznym wierzycieli jednak zgodnie z art. 43 ustawy nie są zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT, a więc podlegają podatkowi VAT według stawki podstawowej 23%".

37 3.3. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zasadnie Sąd I instancji potraktował informację, iż Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako okoliczność faktyczną, stanowiącą element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, którym to opisem Minister Finansów był związany. Przede wszystkim, budzące wątpliwości Skarżącego zagadnienia z zakresu prawa podatkowego, odzwierciedlone w treści sformułowanych we wniosku pytań, w ogóle nie dotyczyły statusu komornika sądowego jako podatnika VAT, a związane były jedynie z podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz momentem powstania obowiązku podatkowego w tym podatku i w odniesieniu do tych tylko zagadnień Skarżący przedstawił w przedmiotowym wniosku swoje stanowisko. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) interpretacja indywidualna powinna była zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wprawdzie we wniosku o wydanie interpretacji w ramach przepisów prawa stanowiących przedmiot interpretacji Skarżący wskazał art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), jednak nie sformułował pytania, ani nie przedstawił własnego stanowiska dotyczącego statusu komorników sądowych opartego na tych przepisach, powołując się jedynie na interpretację ogólną Ministra Finansów z 9 czerwca 2015 r. nr PT1.050.1.2015.LJU.19, zgodnie z którą w myśl art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz orzecznictwa sądowego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej komornik sądowy, wykonując w szczególności czynności egzekucyjne, prowadzi działalność gospodarczą działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nawiązując do takiego statusu komornika (tj. podatnika podatku od towarów i usług) Skarżący sformułował pytania i wyraził swoje stanowisko w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, w odniesieniu do czynności komorniczych.

38 3.4. W związku z powyższym należy przyjąć, że Sąd I instancji w niniejszej sprawie prawidłowo ocenił, że twierdzenie na etapie postępowania sądowego, iż Skarżący - wykonując czynności komornicze - nie powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, oznacza niedopuszczalną zmianę okoliczności faktycznych podanych we wniosku o wydanie interpretacji i jednocześnie stanowi wyjście poza granice zagadnienia prawnego określonego w tymże wniosku, co do którego Skarżący wystąpił z żądaniem wydania interpretacji indywidualnej.

39 W związku z powyższym brak jest podstaw do uwzględnienia argumentacji autora skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w tejże skardze zarzutów naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a., art. 134 § 1 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz art. 14 b i 14c O.p. oraz art. 3 § 1 i art. 146 § 1 P.p.s.a. Argumentacja ta sprowadza się co do zasady do stwierdzenia, że skoro wniosek o wydanie interpretacji dotyczył sposobu i podstawy opodatkowania opłat za czynności komornicze, to punktem wyjściowym do jej wydania powinno być rozstrzygnięcie organu w zakresie tego, czy komornik jest przedsiębiorcą, zaś wykonywane przez niego czynności egzekucyjne w postępownaiu cywilnym, odpłatnym świadczeniem usług - w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

40 Z takim stanowiskiem - jak już wyżej wskazano - nie można się jednak zgodzić. Skoro bowiem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona poczyniła założenie, iż działa jako podatnik podatku od towarów i usług i wykonuje czynności będące odpłatnym świadczeniem usług, i na tle tak zarysowanych okoliczności sformułowała pytanie odnośnie zagadnienia prawnego, jakim jest niewątpliwie w niniejszej sprawie kwestia sposobu określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu opłat od wykonywanych przez Stronę jako komornika sądowego czynności w postępowaniu egzekucyjnym, to nie sposób przyjąć, że Sąd I instancji w ramach zasady związania zarzutami skargi, o której mowa w przepisach art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a., zobowiązany był do merytorycznej oceny kwestionowanej interpretacji indywidualnej pod kątem naruszenia wymienionych w skardze przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi nie mieściły się w granicach przedmiotowych wydanej interpretacji indywidualnej.

41 3.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając jej zarzuty za niezasadne.

42 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.