Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2012 r., I FSK 1752/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2012 r., I FSK 1752/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 445/11 w sprawie ze skargi K. - Systemy Budowlane [...] spółka jawna w K na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. - Systemy Budowlane [...] spółka jawna w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 445/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie ze skargi K. – Systemy Budowlane [...] Spółka Jawna w K., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 lutego 2011 r. w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

3 Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z dnia 30 września 2010 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r. w kwocie 34.430 zł. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

4 W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie zaistniały dwie przesłanki określone z art. 239b § 1 pkt 1 oraz pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. organ podatkowy posiada informację, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych oraz że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ wskazał także, że dodatkową przesłanką uprawniającą organ podatkowy do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest wynikające z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Argumentem przemawiającym za spełnieniem tej przesłanki , jak stwierdził jest fakt, że Spółka w prowadzonych urządzeniach księgowych za II kwartał 2005 r. dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z "fikcyjnych" faktur.

5 W zażaleniu na to postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając organowi błędne zastosowanie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora UKS w K., nie zostanie wykonane. Organ wskazał jedynie na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od towarów i usług za II kwartał 2005 r.

6 Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

7 W skardze do WSA na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., zarzucając błędne zastosowanie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., nie zostanie wykonane.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

9 Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w zostały spełnione przesłanki uprawniające organ podatkowy do nadania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010 r. rygoru natychmiastowej wykonalności.

10 Sąd zauważył, że przesłanki, od których zależy nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności są przede wszystkim związane z sytuacją majątkową podatnika, jego stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Przesłanki z art. 239 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie są zatem związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu. Nie stanowi zatem uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane odwoływane się przez organ podatkowy do okoliczności związanych z faktem, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z "fikcyjnych" faktur, dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane. Słusznie zwróciła uwagę strona skarżąca, że okoliczności te będą weryfikowane przez organ rozpatrujący wniesione przez Spółkę odwołanie od decyzji Dyrektora UKS w K. Również fakt, że wspólnikom Spółki postawione zostały zarzuty karno-skarbowe, w żaden sposób nie odnosi się do wskazanych przesłanek uzasadniających nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, związanych z sytuacją majątkową podatnika.

11 Sąd wskazał, że wobec strony skarżącej, na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji, toczyło się postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez Prezydenta Miasta K., co niewątpliwie stanowi wypełnienie przesłanki określonej z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jednak sama ta okoliczność, w oderwaniu od sytuacji majątkowej strony skarżącej, nie przesądza, że również zobowiązanie wynikające z decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane. Niewątpliwie rację ma organ II instancji, że przesłanka "prowadzenia postępowania egzekucyjnego" opiera się na założeniu, że skoro w zakresie innych należności (cywilnoprawnych lub publicznoprawnych) zostały wyczerpane możliwości dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela, to należy przypuszczać, że strona postępowania również w przypadku obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej nie będzie chciała ich dobrowolnie wykonać. Jednak nie jest to wystarczające dla stwierdzenia, że zostały spełnione przesłanki uzasadniające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Niezbędne jest jeszcze wykazanie, że w konsekwencji zaistnienia tej okoliczności, jaką jest prowadzenie wobec strony postępowania egzekucyjnego, w zakresie innych należności pieniężnych, zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, której ma być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Okoliczność ta może zatem uprawdopodabniać obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

12 Sąd podkreślił, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na stwierdzeniu samego faktu zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania.

13 W niniejszej sprawie oprócz powołania się na okoliczność zaistnienia przesłanki z § 1 pkt 1 organ nie wskazał na żadne inne okoliczności faktyczne, które uprawdopodabniałyby zagrożenie wykonania decyzji. Sąd dodał, że skoro – jak wskazuje organ – w trakcie postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego strony skarżącej, to należało również ustalić na ile to zajęcie okazało się skuteczne, czy posiadany przez podatnika majątek uprawdopodabniał skuteczność prowadzonej egzekucji. Istotna jest również okoliczność, że tytuły wykonawcze w oparciu, o które prowadzone było postępowanie egzekucyjne dotyczyły łącznie kwoty 300 zł, a więc kwoty drobnej w porównaniu z kwotą określoną w decyzji Dyrektora UKS w K., tj. 34.430 zł. Organ powinien był więc wskazać jak egzekucja tych należności, "zagrozi" wykonaniu zobowiązania wynikającego z decyzji.

14 Sąd zauważył, że samo spełnienie warunku z pkt 4 art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, przewidującego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, w oderwaniu od działań czy zachowań zobowiązanego, od jego sytuacji majątkowej – nie przesądza o braku wykonania zobowiązania podatkowego.

15 Podsumowując Sąd stwierdził, że w sprawie organy naruszyły art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zostały spełnione przesłanki konieczne do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

16 Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

17 Jako podstawy kasacyjne organ powołał:

18 - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej " P.p.s.a." w związku z art. 239 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń polegających na stwierdzeniu przed Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., dokonanie wadliwej interpretacji tych przepisów, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

19 Zdaniem organu odwoławczego prawidłowa wykładnia 239 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej winna prowadzić do wniosku, że w sprawie nie było potrzeby przeprowadzenia postępowania i dowodzenia w celu uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, a w szczególności odnoszenia się zarówno do wysokości kwot dochodzonych w egzekucji, jak badania sytuacji majątkowej Spółki, czy odnoszenia się do wysokości kwoty wynikającej z decyzji. Również wskazania Sądu co do dalszego postępowania powinny zawierać konkretne czynności jakie organy mają podjąć przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

20 Biorąc pod uwagę powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

21 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

23 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

24 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, jednak z urzędu bierze pod rozwagę przesłanki nieważności postępowania, określone w art. 183 § 2 powołanej ustawy. W niniejszej sprawie nie dostrzeżono naruszeń przepisów prawa mogących świadczyć o nieważności postępowania sądowego, tym samym sprawa ta może być rozpoznana w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, które - zgodnie z art. 176 w związku z art. 174 powołanej ustawy - mogą dotyczyć naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

25 Sformułowane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty dotyczą naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej , błędnego odczytania jego treści ,czego skutkiem było uchylenie zaskarżonego postanowienia , stanowiące o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

26 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia została przez Sąd I instancji dokonana prawidłowo . Zgodnie bowiem z treścią art. 239 b Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 2 art. 239b stanowi zaś, że § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

27 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd , że z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie prawa przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę rozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Natomiast drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - zmaterializowania się jej ( por. wyrok NSA z 21 września 2011r. I FSK 1313/10 ).

28 Odnosząc przedstawione wywody do zaskarżonego postanowienia objętego kontrolą Sądu I instancji nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie Sąd ten naruszył art. 239b § 1 i § 2 w zw. z art.145 §1 pkt 1 lit.c przez błędną ich interpretację .

29 W pełni należy podzielić pogląd wyrażony przez Sąd I instancji, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej , że wykazanie istnienia przesłanek z § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej nie jest równoznaczne z uprawdopodobnieniem , że zobowiązanie wynikające z decyzji zostanie wykonane. Niezbędne jest jeszcze bowiem - zgodnie z § 2 art. 239b tej ustawy - wykazanie , że w konsekwencji zaistnienia co najmniej jednej z okoliczności wymienionych w § 1 tego przepisu, okoliczność ta może uprawdopodabniać obawę niewykonania tego zobowiązania.

30 W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreśla się przy tym , że przyjęcie w treści § 2 art. 239b O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane .

31 Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny ,stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.