Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2021 r., I FSK 1749/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2021 r., I FSK 1749/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 581/20 w sprawie ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. na poczet liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. i zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 23 września 2020 r., o sygn. akt I SA/Bk 581/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K.M. (dalej: skarżący, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. na poczet linowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. i zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r.

3 W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podniósł, m.in., że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie NPUS odmawiające zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. na poczet liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. i zaliczające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. wynikającej z decyzji DIAS w Białymstoku z 20 listopada 2019 r.

4 W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wraz ze złożeniem przez skarżącego korekty deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, skutkowało tym, że po stronie organu podatkowego powstał obowiązek weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu, jak i ustalenia, czy podatnik ma zaległe bądź bieżące zobowiązania do uregulowania. Dopiero ich brak powoduje, iż wykazana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlega zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

5 WSA wskazał, że organ podatkowy, przed dokonaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. ustalił, iż skarżący posiadał zaległości podatkowe. W związku z powyższym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy zastosowały art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej "O.p.")., prawidłowo ustalając, że zwrot podlegał zaliczeniu z mocy prawa, a NPUS wydał postanowienie potwierdzające to zaliczenie.

6 W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."),

7 I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

8 a) art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, a co za tym idzie uznanie, że na gruncie przedmiotowej sprawy prawidłowo zastosowany został art. 76 § 1 O.p. poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości, mimo tego, że dnia 11 grudnia 2019 r. skarżący złożył wniosek zgodnie z którym organ I instancji zobowiązany był do zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. do zwrotu w deklaracji VAT-7 na poczet liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r.

9 II. naruszenie przepisów postępowania, tj.

10 a) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 155 § 1 w zw. z art. 121 O.p. poprzez oddalenie skargi, a co za tym idzie uznanie, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie doszło ze strony Organów I i II instancji do naruszenia w postaci przeprowadzenia przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do organów podatkowych w związku z wydaniem postanowienia I instancji w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa, tj. wbrew treści wniosku jaki został złożony przez skarżącego z 11 grudnia 2019 r. o zaliczenie nadpłaty na poczet zaliczek w podatku dochodowym za 2019 r.

11 b) art. 134 w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez brak wykroczenia poza grancie skargi, rozpatrzenia całokształtu przedmiotowej sprawy i zapoznania się ze stanem faktycznym, w ramach którego wydane zostały postanowienia I i II instancji, a co za tym idzie arbitralne utrzymanie w mocy rozstrzygnięć wydanych przez Organy I i II podczas gdy prawidłowe zapoznanie się i rozpatrzenie przedmiotowej sprawy, prowadziłoby o uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć.

12 W oparciu o powyższe wniesiono o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Ponadto zwrócono się o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

16 Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny legalności postanowienia DIAS odmawiającego zaliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. zgodnie z wnioskiem skarżącego na poczet liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r.

17 Zarówno na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji, jak i w skardze kasacyjnej skarżący kwestionuje stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym stwierdzona nadwyżka podatku VAT za październik 2019 r. podlegała zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie zaakceptował naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazane w petitum skargi kasacyjnej.

18 Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego stanowią powtórzenie zarzutów stawianych przez skarżącego wobec zaskarżonego postanowienia na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji i mają na celu wykazanie, że postępowanie podatkowe w sprawie obarczone było wadami, które były na tyle istotne dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, że obligowało Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

19 W ocenie składu orzekającego NSA w niniejszej sprawie, dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola legalności zaskarżonego postanowienia nie pozwala na uznanie za zasadne zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń.

20 W ocenie skarżącego, sam fakt złożenia przez podatnika wniosku wskazującego na poczet którego z zobowiązań dokonuje wpłaty zgodnie z art. 76 § 1 O.p. zobowiązywało organ do zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. zgodnie z wnioskiem podatnika (tj. na poczet liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r.).

21 Z tym stanowiskiem trudno się jednak zgodzić. W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. należy stwierdzić, iż ten ostatni przepis istotnie stanowi o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych "z dniem powstania nadpłaty", co oznacza że odnosi się do zaległości już istniejących. Zgodnie jednak z kolei z przywołanym wyżej art. 76 § 1 O.p., "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych."

22 Wbrew twierdzeniom skarżącego za trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, aprobujące prawidłowość dokonania oceny istnienia zaległości podatkowej, na poczet której zaliczeniu podlegać powinna stwierdzona ostateczną decyzją nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. Trafnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że pomimo formalnego charakteru postanowienia wydawanego na podstawie art. 76a O.p. jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (istniejących zobowiązań). Oznacza to, że te dwa elementy (tj. nadpłata oraz zaległość/zobowiązanie) muszą bezspornie istnieć w momencie wydawania postanowienia.

23 W okolicznościach rozpatrywanej sprawy prawidłowo uznały organy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. powinna zostać zaliczona na najstarszą zaległość podatkową skarżącego istniejącą w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia, tj. na zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., wynikającą z ostatecznej decyzji DIAS z 20 listopada 2019 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego, trafnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaliczenie nadwyżki w sposób zgodny z wnioskiem podatnika nie było możliwe, ze względu na brak wykazania przez skarżącego wysokości zaliczki w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., do czego był on zobowiązany.

24 Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 155 i art. 121 O.p. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie przeprowadzone przez organ czynności oraz ich chronologia wskazują na prawidłowy sposób załatwienia sprawy zainicjowanej wnioskiem skarżącego, uwzględniający wymogi dotyczące prowadzenia postępowania (m.in. wynikające z ww. art. 76, 76a oraz 76b O.p.). Podjęte rozstrzygnięcie stanowi konsekwencję prawidłowej subsumcji przepisów prawnych do okoliczności rozpatrywanej sprawy.

25 Nie jest usprawiedliwiony również zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zawarty w nim wymóg rozstrzygania przez sąd w granicach danej sprawy oraz braku związania zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną powinien być tak rozumiany, iż wprawdzie sąd orzeka w konkretnej sprawie i w występującym w niej przedmiocie, zasadniczo nie rozwiązując problemów generalnych (ogólnych), to w tych granicach jest zobowiązany do dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu po dokonaniu koniecznych rozważań bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze (czy też w kontrolowanym akcie) podstawą prawną (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II OSK 436/11). Sąd pierwszej instancji realizując swoje ustawowe obowiązki, skontrolował legalność zaskarżonego postanowienia i zawartego w nim ustalenia co do odmowy zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. na poczet linowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. i swoje stanowisko w tym zakresie szczegółowo uzasadnił, czego skarżący tak naprawdę nie kwestionował.

26 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy Sąd I instancji dopatrzy się naruszenia prawa przy wydaniu zaskarżonej decyzji, skutkujące wzruszeniem nie tylko zaskarżonej decyzji, ale innych aktów wydanych w granicach rozpoznawanej sprawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zatem w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 p.p.s.a., w przypadku oddalenia skargi przez Sąd I instancji - jak w tej sprawie - nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten Sąd oceny legalności zaskarżonego postanowienia.

27 W świetle powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.