Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2009 r., I FSK 1749/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2009 r., I FSK 1749/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółki Akcyjnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 730/07 w sprawie ze skargi P. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Spółki Akcyjnej w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 zł /słownie: sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 730/07, oddalający skargę P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy, wskazując że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z 25 lipca 2006 r. na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 1 pkt 2 i § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako Ordynacja, art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i ust. 1a, art. 19 ust. 3 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 3b, art. 33b ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej jako ptu, art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako ustawa o VAT, określił dla P. S.A., kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003 r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

4 Decyzją z 5 lutego 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w W.

5 P. S.A., pismem z 19 lutego 2007 r. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i wniósł o uchylenie decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zarzucił decyzjom naruszenie przepisów art. 121 § 2 Ordynacji poprzez wydanie ich w postępowaniu podatkowym, w toku którego wbrew obowiązkowi udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; art. 121 §1 i art. 124 w zw. z art. 210 §1 pkt 5 Ordynacji - poprzez nierozpatrzenie części zarzutów, wskazanych w odwołaniu; art. 210 §1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacji w zw. z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT - poprzez utrzymanie w mocy decyzji z 25 lipca 2006 r., w której, jako podstawę prawną, powołano przepisy prawa materialnego, nieobowiązujące w okresie, za który została wydana ta decyzja; art. 109 ust. 5 ustawy o VAT - poprzez zastosowanie przepisu mającego charakter "środka specjalnego" w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy (od dnia 1 stycznia 2007 r. - art. 395 Dyrektywy o VAT z 2006 r. -112/2006/EC), na którego stosowanie, od dnia 1 maja 2004 r., Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej; art. 233 §1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji - poprzez wydanie decyzji z 5 lutego 2007 r. utrzymującej w mocy decyzję z 25 lipca 2006 r. - pomimo istnienia prawnego obowiązku jej uchylenia i orzeczenia o zawieszeniu postępowania do czasu rozstrzygnięcia tzw. zagadnienia wstępnego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

6 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił.

8 Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skargi co do tego, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. winien był zawiesić postępowanie, oczekując na wyrok zawierający rozstrzygnięcie prejudycjalne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

9 Wskazał, że treść art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, który miał zastosowanie w tej sprawie, nie pozostawia wątpliwości, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest wyłącznie w sytuacji zawyżenia w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego i określenia jej prawidłowej wysokości decyzją organu podatkowego. Nie może więc budzić wątpliwości, że tak ukształtowane "dodatkowe zobowiązanie" mimo, iż unormowane zostało w ustawie podatkowej i poddane zasadom prawa podatkowego, nie jest podatkiem od towarów i usług, którego przedmiotowy zakres uregulowany jest w art. 5 ustawy i nie jest podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 i art. 28a Szóstej Dyrektywy, ponieważ nie obciąża wartości transakcji.

10 Trybunał Konstytucyjny, wypowiadając się co do zgodności art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z Konstytucją RP, w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. - sygn. K 17/97 (OTK Nr 3/1998, poz. 30) stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane przez organ podatkowy w wymiarze ustawowo określonym - 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego, tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie jest sankcją administracyjną, bowiem nie ciąży ona na podatniku z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w deklaracji.

11 Przepisy prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim przepisy Szóstej Dyrektywy, nie zawierają odrębnych regulacji prawnych dotyczących stosowania sankcji podatkowych za naruszenie jakichkolwiek przepisów zawartych w tej dyrektywie. Nie przewidują też sankcji za nieprawidłowości popełnione przez podatników VAT w deklaracjach podatkowych.

12 Zdaniem Sądu I instancji zarówno przepisy Pierwszej Dyrektywy oraz przepisy Szóstej Dyrektywy nie sprzeciwiają się stosowaniu przez Państwa Członkowskie sankcji administracyjnych, takich jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Państwa Członkowskie mogą zatem ustalać środki sankcjonujące nieprawidłowości popełnione przez podatników VAT w deklaracjach podatkowych. Mają one prawo do ustanawiania reguł mających zapewnić korektę należności podatkowych nieprawidłowo zadeklarowanych.

13 Nałożenie sankcji podatkowej mającej na celu dyscyplinowanie podatników dokonujących samoobliczenia podatku od towarów i usług przez poszczególne Państwa Członkowskie Unii Europejskiej leży poza zakresem unormowań zawartych w Szóstej Dyrektywie, tym samym nie może być uznane za środek specjalny stanowiący odstępstwo od stosowania przepisów dyrektywy, w rozumieniu art. 27 Szóstej Dyrektywy. Istota regulacji zawartej w tym przepisie Dyrektywy polega na zezwoleniu na odstępstwa od unormowań wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

14 W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 109 ust. 5 i ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 86 ust.2 ustawy o VAT, Sąd I instancji przypomniał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 12 września 2005 r., l FPS 2/05, odpowiadając na pytanie o możliwości stosowania, po wejściu w życie ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r., zamiast art. 27 ust. 5 ptu - art. 109 ust. 4 ustawy o VAT"

15 "(...) podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (...)"

16 Sąd podzielił argumentację zaprezentowaną w uchwale, że odpowiednikiem rozbudowanego art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT jest art. 27 ust. 6 ptu, zatem wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, także dla tej sprawy, będą aktualne. Z podanych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powodów, w sprawie nie ma także miejsca zarzucane przez Spółkę stosowanie prawa wstecz.

17 Sąd nie uznał również argumentów o naruszeniu przepisu art. 121 i 124 Ordynacji.

18 W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 109 ust. 5 i 6 oraz art. 175 ustawy o VAT z 2004r., poprzez błędną wykładnię art. 109 ust. 5 i 6 w zw. z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., w wyniku uznania, że jest prawidłowe ustalenie w decyzji wydanej po dniu 30 kwietnia 2004 r. – dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., które weszły w życie z dniem 1 maja 2004 r. do rozliczenia podatku VAT za okres przed dniem 1 maja 2004 r., co doprowadziło do oddalenia przez WSA skargi na decyzję z 5 lutego 2007 r., w której jako podstawę prawną powołano przepisy prawa materialnego nieobowiązujące w okresie, za który została wydana ta decyzja, podczas, gdy prawidłowe byłoby uwzględnienie w całości skargi przez WSA.

19 Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Stosownie do art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przesłanek nieważności jak również okoliczności, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., uniemożliwiających merytoryczne rozpoznanie kasacji w niniejszej sprawie, Sąd kasacyjny nie stwierdził.

22 Przystępując do rozpoznania podniesionych zarzutów należy stwierdzić, że spór w niniejszej sprawie dotyczy prawnej możliwości wydania po dniu 1 maja 2004 r. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w związku ze zdarzeniami, które spowodowały powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu pod rządami ustawy z 1993 r. o VAT. Problem ten był przedmiotem uchwały z dnia 12 grudnia 2005 r. składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FPS 2/05 (publ. Monitor Podatkowy 2005/1/37), w której skład orzekający udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie stwierdził, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

23 Niezależnie od tego, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Ostatnio wymieniony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w uchwale NSA z dnia 12 grudnia 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05, dlatego odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że są one bezzasadne.

24 Na wstępie trzeba za uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2005 r. zauważyć, że podatek od towarów i usług jak również sankcyjne dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z 2004 r. o VAT, stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

25 Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca, uchwalając ustawę z 2004 r. o VAT przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstał pod rządami dawnej ustawy o VAT. Niezależnie od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników.

26 Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy (Dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie uznać należy za założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2005 r., OSK 994/04). W tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Konkretyzując to stwierdzenie trzeba zauważyć, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i w nowej ustawie, bowiem nowa ustawa nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega zatem żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu.

27 Wnioskować stąd należy, iż nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy.

28 Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził TK w wyroku z 31 marca 1998 r., K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa, w sytuacji gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

29 Wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym różny jest bowiem termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Przypomnieć trzeba, iż obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z 1993 r. o VAT. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego, chociaż uchyla postanowienia dawnej ustawy o VAT. Mimo zmiany przepisów, na podatniku ciąży obowiązek podatkowy. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

30 Jak wyżej wskazano ustawodawca zarówno w poprzedniej, jak i nowej ustawie zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującego dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek.

31 Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa.

32 Od dnia 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego przed wejściem w życie nowej ustawy. Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku o tym, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy.

33 Należy przypomnieć, iż nowelizacja starej ustawy, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zawsze zawierała przepisy intertemporalne i nowe przepisy stosowano wprost (np. ustawa z 9 grudnia 1993 r. o zmianie VATu).

34 Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że stosowanie nowej ustawy wprost do obowiązków podatkowych, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powstałych pod rządem poprzedniej ustawy, nie pozwala podzielić argumentów autora skargi kasacyjnej wynikających z analizy charakteru wydawanych decyzji.

35 Podobne stanowisko prezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 10 maja 2004 r., SK 39/03 (OTK ZU Nr 5/A/2004, s. 561): Fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy, nawiązały się wcześniej.

36 W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z 2004 r. o VAT będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy, powstały pod rządem ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zagadnienie to nie budzi wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. np. wyroki z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 562/07, z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 629/07, z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 621/07, z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 923/07.

37 Sąd I instancji oddalając skargę powołał się na pogląd wyrażony w cytowanej uchwale NSA z dnia 12 grudnia 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05. Poglądy wyrażone w tej uchwale w pełni odnoszą się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Znajdują zatem zastosowanie również do stanów uregulowanych w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

38 Powyższe powoduje, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 109 ust. 5 i 6 oraz art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez błędną wykładnię art. 109 ust. 5 i 6 w zw. z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., w wyniku uznania, że jest prawidłowe ustalenie w decyzji wydanej po dniu 30 kwietnia 2004 r. – dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., które weszły w życie z dniem

39 1 maja 2004 r. do rozliczenia podatku VAT za okres przed dniem 1 maja 2004 r., co doprowadziło do oddalenia przez WSA skargi na decyzję z 5 lutego 2007 r. – należało uznać za bezzasadny.

40 Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.