Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2020 r., I FSK 1748/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2020 r., I FSK 1748/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1442/16 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2010 r. oraz kwoty podatku do zapłaty z faktur wystawionych od czerwca do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1442/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2016 r. o nr 2401-PT-2.4213.283-292.2016.AGA w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010 r. oraz kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r.

3 Sąd I instancji na wstępie wskazał, że sporne zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Stronie zostało bowiem doręczone w dniu 24 września 2015 r. pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2010 r. z uwagi na wszczęcie w dniu 14 września 2015 r. postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe.

4 Przechodząc do merytorycznej analizy zaskarżonej decyzji, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą [...] A.K., uczestniczyła w obrocie typu karuzelowego, stąd zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca w realnym obrocie, a skarżąca nie podjęła należytych aktów staranności, aby ustrzec się udziału w oszustwie.

5 Skarżąca dokonywała fakturowych transakcji nabycia drewna, prętów żebrowanych, blachy, farby kompozytowej i kleju Methocel od spółek E. i S., co do których organy ustaliły, że nie prowadziły one faktycznej działalności gospodarczej, nie składały deklaracji podatkowych i zostały wpisane do Bazy Podmiotów Szczególnych obejmującej podmioty nieistniejące oraz nierzetelne.

6 Towary fakturowo zakupione w ww. spółkach zostały następnie sprzedane do A. sp. z o.o. (skąd trafiły do [...] A.S. i do kontrahenta czeskiego W. s.r.o., a następnie do nabywców polskich: M. sp. z o.o. i E. sp. z o.o.) oraz do K.W., skąd później również trafiały do W. s.r.o., a następnie do M sp. z o.o. i E. sp. z o.o., czyli do odbiorców krajowych, co wskazuje, że dokonanie tych transakcji w realnym obrocie gospodarczym było zupełnie nieracjonalne uwzględniając ilość ogniw pośrednich, koszty operacji, a jedynym celem uzasadniającym ich przeprowadzenie było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT na skutek dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych przez kolejnych kontrahentów oraz w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT wskutek niedeklarowania obrotu przez spółki, które pełniły rolę tzw. "znikającego podatnika".

7 Transakcje realizowane przez stronę w łańcuchu podmiotów biorących udział w obrocie towarami posiadały cechy charakterystyczne dla obrotu karuzelowego. W konsekwencji organy stwierdziły, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez spółki E. i S. objęte są dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) i nie dają stronie prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. W konsekwencji, skoro skarżąca nie nabyła towarów ujawnionych w zakwestionowanych przez organ fakturach, tym samym nie mogła dokonać ich dostawy na rzecz swoich kontrahentów. Tym niemniej skoro wystawiła fakturę VAT, nawet nie odzwierciedlającą faktycznych zdarzeń gospodarczych, zobowiązana jest do zapłaty wynikającego z nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 wskazanej ustawy.

8 Sąd I instancji zgodził się ponadto z oceną organów, że skarżąca nie dochowała należytej staranności. Nie interesowała się bowiem źródłem pochodzenia towarów, wyszukiwaniem kontrahentów, sposobem nawiązania z nimi relacji handlowych, sposobem rozliczeń, płatnościami, transportem ani przeładunkiem. Wszystkimi tymi sprawami zajmował się ojciec skarżącej J.K. (który odmówił składania zeznań w postępowaniu karnym prowadzonym względem niego przez Prokuraturę Okręgową w K.), posiadający także upoważnienie do dysponowania kontem bankowym, a ona sama nie orientowała się w sprawach własnej firmy, ograniczając się do czynności biurowych. Nie uczyniła też niczego w celu upewnienia się co do faktycznego istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty, z którymi współpracowała.

9 W skardze kasacyjnej, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, zarzucono naruszenie:

10 a. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

11 - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że faktury stanowiące podstawę odliczenia nie oddawały przebiegu rzeczywistych transakcji handlowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione;

12 - art. 108 ust. 1 cyt. ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyliczając na tej podstawie wysokość podatku VAT do zapłaty, traktując brzmienie przepisu jako sankcja zastosowana wobec odwołującej,

13 - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie doszło do wszczęcia postępowania karnego, a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został przerwany przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku,

14 b. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

15 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek niezastosowania, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem:

16 a) art. 122 w zw. z art. 187 § 3 i art. 191, art. 121 § 1, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), a w szczególności poprzez:

17 a. rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony,

18 b. świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą strony skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają,

19 c. błędnym i nieuzasadnionym przyjęciu, że strona skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do czynienia takich ustaleń,

20 d. nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść skarżącej, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadzie doświadczenia życiowego,

21 e. dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów wskazanych w decyzji, tj. E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A. sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe K.W., sprowadzających się do tezy, że E. i S. nie posiadają sprzętu do prowadzenia działalności, magazynów, placów składowych, urządzeń do załadunku towarów, nie zatrudniały pracowników, nie organizowały transportu, a wg organu byłoby to możliwe do ustalenia, gdyby skarżąca podjęła takie kroki, nadto Sąd ustalił, że skarżąca nie uczyniła niczego w celu upewnienia się co do stanu faktycznego istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty, z którymi współpracowała, podczas gdy prawidłowa analiza winna prowadzić do wniosku, że skarżąca w toku działalności gospodarczej dochowała należytej staranności i nie mogła dowiedzieć się o rzeczywistym stanie prawnym,

22 2. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek zastosowania, mimo że nie zachodziły podstawy do oddalenia skargi.

23 W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

24 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

27 Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

28 Kwestią sporną na etapie postępowania kasacyjnego pozostaje prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie drewna, prętów żebrowanych, blachy, farby kompozytowej i kleju Methocel od spółek E. i S., które w ocenie organów podatkowych zaakceptowanej przez Sąd I instancji, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, albowiem realizowane one były przez stronę w łańcuchu podmiotów biorących udział w obrocie towarami, który to obrót posiadał cechy charakterystyczne dla obrotu karuzelowego, przy czym podatniczka nie zachowała zasad tzw. dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej. Skarżąca kwestionuje również zasadność obciążenia jej podatkiem do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, konsekwentnie twierdząc, że transakcje opisane w fakturach wystawionych przez nią na rzecz jej kontrahentów miały realny, faktyczny i rzeczywisty charakter.

29 Odnosząc się jednakże w pierwszym rzędzie do najdalej idącego zarzutu przedawnienia wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z tak brzmiącego przepisu wynika jednoznacznie, że moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustawodawca połączył z dniem "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", a więc wyraźnie powiązał tu skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z datą wszczęcia postępowania "w sprawie" (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam). Jednakże akcentowane w skardze kasacyjnej wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14, które dotyczy kwestii konstytucyjności wskazanego przepisu w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie.

30 Na tle omawianego przepisu istotne jest też to, że skutek zawieszenia powinno powodować wszczęcie takiego postępowania karnoskarbowego, które wiąże się z niewykonaniem danego przedawniającego się zobowiązania. Nie jest zatem istotne wobec kogo i w związku z czyimi czynami zostanie ono wszczęte, ważne jest natomiast, by podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym. Taka sytuacja miała miejsce w realiach niniejszej sprawy, bowiem w dniu 14 września 2015 r. Dyrektor UKS w K. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k. popełnionym w firmie [...] A.K. polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. za okres II-IV kwartał 2010 r. O powyższym skarżąca została zawiadomiona w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stosownym pismem z dnia 22 września 2015 r., w którym organ poinformował również o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od II do IV kw. 2010 r. od dnia 14 września 2015 r., a które to pismo zostało jej skutecznie doręczone w dniu 24 września 2015 r. Okoliczności te wynikają z akt sprawy i nie są kwestionowane przez skarżącą.

31 Z uwagi na powyższe, zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać uwzględniony.

32 Wracając natomiast do zasadniczej kwestii związanej z udziałem skarżącej w obrocie karuzelowym, wskazać należy, że podejmując próbę zwalczenia stanowiska organów w tym zakresie, zaakceptowanego następnie przez Sąd I instancji i formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 3, art. 191, art. 121 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącej w żadnym miejscu skargi kasacyjnej nie odnosi się do konkretnych ustaleń stanu faktycznego, nie wskazuje również na czym polegał błąd organów w jego ustalaniu i ocenie, co czyni te zarzuty bezzasadnymi. Oprócz kilkukrotnego zapewnienia, że faktury wystawione przez kontrahentów podatniczki dokumentują rzeczywiste transakcje, które nie były transakcjami o charakterze karuzelowym, zaś sama skarżąca dopełniła wszelkich aktów staranności w stosunku do swoich bezpośrednich kontrahentów, nie wskazuje na żadne weryfikowalne, wiarygodne okoliczności i dowody, które potwierdzałyby tę gołosłowną w istocie tezę. Całość uzasadnienia skargi kasacyjnej zawiera bowiem wyłącznie szerokie omówienie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, z przytoczeniem nie zawsze adekwatnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych, wskazanie jaka, w opinii pełnomocnika, jest istota oszustw karuzelowych, brak natomiast jakiegokolwiek odniesienia się do ustaleń organów, zgodnie z którymi obydwie spółki będące wystawcami faktur dla skarżącej i pełniące w łańcuchu dostaw rolę tzw. "znikającego podatnika", nie prowadziły w spornym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej. W odniesieniu do spółki E. wynika to, jak zauważył Sąd I instancji, z zeznań prezesa zarządu tej spółki, który oświadczył, że do listopada 2010 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej z powodu braku środków, w deklaracjach VAT-K7 za 2010 r. nie wykazała żadnych dostaw ani nabyć, w tym wewnątrzwspólnotowych, nie złożyła informacji podsumowujących, następnie została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych obejmujących podmioty nieistniejące oraz nierzetelne. Do bazy tej została także wpisana spółka S. z uwagi na nieskładanie deklaracji podatkowych i brak jakiegokolwiek kontaktu z władzami spółki. Pełnomocnik skarżącej pomija również, a przez to skutecznie nie podważa, wskazywane przez organy i WSA w Gliwicach okoliczności przebiegu transakcji i oceny, że noszą one znamiona transakcji karuzelowej (brak zapłaty podatku na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcyjnym u tzw. znikającego podatnika, odwrócony łańcuch handlowy, realizowanie dostawy towarów od znikających podatników do podmiotów realizujących zyski, brak magazynów, a tym samym brak możliwości gromadzenia zapasów, brak ubezpieczenia towarów, nieekonomiczny brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, przelewy bankowe w krótkich odstępach czasu, niejednokrotnie tego samego dnia, na rachunkach bankowych prowadzonych w tym samym banku, towar oznaczony co do gatunku, nie posiadający cech charakterystycznych umożliwiających rozpoznanie poszczególnych partii towaru, nieznany pierwotny dostawca towaru, brak ponoszenia kosztów transportu, brak typowych zachowań konkurencyjnych, zobowiązania umowne do niepomijania wskazanego kontrahenta pod rygorem kary umownej, finansowanie transakcji ze środków odbiorcy). Sama skarżąca nie była w żaden sposób zaangażowana w organizację, finansowanie i przebieg dostaw, nie wiedziała jak doszło do nawiązania współpracy z kontrahentami, nie znała źródła pochodzenia towaru, ani źródła pochodzenia faktur zakupu, nie pamiętała jak odbywały się płatności na rzecz tych firm, ponadto nie ponosiła ryzyka gospodarczego, nie wykazywała strat towarowych, ponieważ ich nie odnotowywała, jako że zamawiany towar zawsze w całości był odsprzedawany, najczęściej hurtowo, nie zajmowała się badaniem rynku, nie ogłaszała swojej działalności gospodarczej na rynku. W tym stanie rzeczy, nie jest pozbawione logiki i doświadczenia życiowego ustalenie organów, że w istocie skarżąca nie dysponowała rzekomo zakupionym towarem jak właściciel, albowiem celem zakwestionowanych transakcji nie było przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel lecz obrót karuzelowy.

33 Podobnie stwierdzając, że skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z firmami E. i S., pełnomocnik nie wskazuje jakie konkretnie podjęła w tym kierunku czynności (nie świadczy o tym w szczególności pozyskanie dokumentów rejestrowych firmy A., która była przecież odbiorcą skarżącej, a nie jej dostawcą, ani pisemna umowa o współpracy ze spółką E.). Pomija natomiast skwapliwie podnoszone przez organy okoliczności świadczące ewidentnie o braku przezorności w kontaktach handlowych z kontrahentami, takie jak to, że nie interesowała się źródłem pochodzenia towarów, wyszukiwaniem kontrahentów, sposobem nawiązania z nimi relacji handlowych, sposobem rozliczeń, płatnościami, transportem oraz przeładunkiem. Wszystkimi tymi sprawami bowiem zajmował się ojciec skarżącej, posiadający także upoważnienie do dysponowania kontem bankowym, ona sama zaś nie orientowała się w sprawach własnej firmy ograniczając się do czynności biurowych, takich jak wystawianie dokumentów Wz oraz faktur VAT, co również następowało według danych przekazanych przez ojca. Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, świadczy to o dużej niefrasobliwości skarżącej, która praktycznie scedowała prowadzenie swojej działalności gospodarczej na osobę trzecią nie uzyskując nad nią żadnej kontroli.

34 Przypomnieć należy, że zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, ze skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13).

35 Zaznaczyć także trzeba, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie [...], C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie [...], C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie [...], C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...], C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51).

36 Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy.

37 W kontekście powyższych uwag stwierdzić należy, że w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy sprostały w pełni wymogom badania tzw. dobrej wiary i należytej staranności skarżącej i słusznie stwierdziły ich brak po stronie podatniczki. Sam przebieg i zasady, na jakich odbywała się współpraca, odbiegające od typowych zasad rynkowych, powinny wzbudzić czujność skarżącej.

38 Zważywszy zatem, że poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważono stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, który zaaprobował ustalenia organów podatkowych, tenże niepodważony stan faktyczny jest miarodajny przy ocenie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

39 Skoro więc organy podatkowe ustaliły, że skarżąca uczestniczyła w obrocie typu karuzelowego i faktury wystawione na jej rzecz przez E. i S., jak i faktury wystawione przez nią nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży blachy, prętu żebrowanego, farby kompozytowej oraz kleju Methocel i drewna, to prawidłowo na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionowano prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne prawidłowo organy podatkowe uznały też, że wystawienie przez skarżącą faktur sprzedaży obligowało ją do uiszczenia wykazanego w tych fakturach podatku, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

40 W tym miejscu przypomnieć należy, że wbrew sugestiom skargi kasacyjnej, sama poprawna pod względem formalnym faktura nie daje automatycznie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazywały organy w swoich rozstrzygnięciach oraz Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dlatego też stwierdzenie przez organy, że wystawione na rzecz skarżącej faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, musiało skutkować zastosowaniem wobec skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

41 Błędne jest też stanowisko pełnomocnika skarżącej o tym, że organy nieprawidłowo utożsamiły transakcje łańcuchowe z obrotem karuzelowym. W wyroku z dnia 1 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 527/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "(...) przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). W literaturze podkreśla się, że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Powyższy przykład obrazuje, że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem."

42 Zgadzając się w całości z cytowanym stanowiskiem wypadało odnotować, że w rozpoznawanej sprawie nie sposób dostrzec tego specyficznego gospodarczego sensu przeprowadzanych transakcji. Jedynym ich celem było nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowej, co abstrahuje całkowicie od ekonomicznego uzasadnienia tzw. dostaw łańcuchowych. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. O ile bowiem opisane w przywołanym przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatku VAT jest rzeczywisty charakter faktur (operacji w nich ujętych), wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, co nie występowało na gruncie niniejszej sprawy.

43 Trafnie podnosi się zatem w orzecznictwie, że: "Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawienia faktur" (zob. wyrok NSA z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1130/16).

44 Słusznie też podkreślił Sąd I instancji, że w przypadku rzeczywistych dostaw łańcuchowych mimo wystąpienia w obrocie towarem kilku ogniw i wydania towaru tylko między dwoma spośród nich, koniecznym elementem, wynikającym literalnie z cytowanego przepisu jest istnienie ogniwa "pierwszego" i "ostatniego", co oznacza, że towar wchodzi do obrotu od ustalonego producenta i po kilku transakcjach trafia do ostatecznego odbiorcy, gdzie obrót nim się kończy. W niniejszej sprawie towar nabyty od spółek E. i S., po przepływie przez kilka podmiotów krajowych spośród tych samych firm, następujących po sobie w różnej kolejności i konfiguracjach oraz nabywcę wewnątrzwspólnotowego (co pozwoliło uzyskać nienależny zwrot podatku z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) wracał znów do spółek E. i S., co wskazuje, że nie było w takich schematach obrotu towarem ogniwa "pierwszego" i "ostatniego", co powoduje, że sporne transakcje nie mogą być uznane za dokonane w warunkach dostaw łańcuchowych.

45 Nie mogą również zostać zaakceptowane argumenty skargi kasacyjnej odnośnie do cywilistycznego rozumienia przeniesienia posiadania rzeczy. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów. Z przytoczonych przepisów wynika, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynnością opodatkowaną tym podatkiem jest odpłatna dostawa towarów rozumiana, co do zasady, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definiując dostawę towarów ustawodawca nie posłużył się pojęciami z zakresu prawa cywilnego takimi jak przeniesienie prawa własności, czy też przeniesienie posiadania, które określone zostały w Kodeksie cywilnym. Przyjął natomiast, że określona czynność stanowi dostawę towarów, jeżeli towarzyszy jej przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Uprawniony jest więc wniosek, że w sytuacji, gdy w danych okolicznościach nie doszło do przekazania nabywcy faktycznego władztwa nad towarami, nie można mówić o wystąpieniu dostawy towarów w znaczeniu podatkowym.

46 Wbrew więc argumentacji skargi kasacyjnej, samo posiadanie faktury i zapłata wykazanej w niej kwoty nie może być automatycznie utożsamiane z przeniesieniem władztwa nad rzeczą. Akceptacja stanowiska skarżącej oznaczałaby, że samo rozporządzenie rzeczami w sensie prawnym (nawet tylko formalnym) skutkowałoby dokonaniem odpłatnej dostawy towarów, nawet gdyby nabywca nie miał możliwości w pełni rozporządzać nimi jak właściciel, ponieważ nie znajdowały się one w jego posiadaniu.

47 Natomiast w odniesieniu do argumentacji dotyczącej art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśnić trzeba, że przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Ta regulacja wynika ze szczególnej roli faktury VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Samo więc wprowadzenie do obrotu faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stwarza ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, a zatem upoważnia organy do wydania decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej, na co zasadnie zwracał uwagę Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W orzecznictwie funkcjonuje od dawna ugruntowany pogląd, że art. 108 cyt. ustawy dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanej transakcji, co miało bezsprzecznie miejsce w realiach niniejszej sprawy. Innymi słowy, podatek wykazany na takiej fakturze jest należny jedynie z tego tytułu, że został na tej fakturze wykazany, przy czym nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem pozostaje poza regulacjami wskazanymi w przedmiotowych przepisach. Jest to odrębna i całkowicie samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zatem w trybie tego przepisu dochodzi do nakazania wystawcy faktury VAT zapłaty podatku wykazanego w wysokości wynikającej z tejże faktury.

48 Jedyną okolicznością, która mogłaby zniweczyć tę możliwość, jest – zgodnie z bogatym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów krajowych – wykazanie przez wystawcę faktury, że w stosownym czasie całkowicie zapobiegł swoimi działaniami niebezpieczeństwu obniżenia wpływów z tytułu podatków. W realiach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uwzględnił w związku z tym w rozliczeniach trzy faktury korygujące, jakie A.K. wystawiła na rzecz firmy K.W. i spółki A. i w tym zakresie nie określił kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem korekty te zostały przez kontrahentów przyjęte i uwzględnione w dokonywanych przez nich rozliczeniach podatku VAT (str. 23-24 decyzji).

49 Końcowo podnieść należy, że chybiony był również samoistny zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ugruntowanym już orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym przywołany przepis nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, albowiem ma on charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu. Skarżący zawsze musi połączyć go z innymi konkretnymi przepisami prawa materialnego lub postępowania, których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej, czego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło (por. przykładowo wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 463/17, z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt II OSK 2736/17, z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 966/17).

50 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

51 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).