Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., I FSK 1741/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., I FSK 1741/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 92/09 w sprawie ze skargi "B." Spółki z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 grudnia 2008 r., nr ... w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 92/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi "B." Spółka z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 29 grudnia 2008 r. nr ... w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług uchylił zaskarżone postanowienie, określił, że nie może być ono wykonane i zasądził zwrot kosztów postępowania.

3 W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z 9 września 2008 r. na mocy art. 274b § 1 i art. 216 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 87 ust. 2 i art. 97 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. (złożonej 27 marca 2008 r.) w kwocie 29600 zł do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

4 W zażaleniu na to postanowienie spółka wskazała, że dopiero po upływie 105 dni od wniesienia deklaracji rozpoczęto jakiekolwiek czynności związane z potwierdzeniem jej treści, a po upływie kolejnych 50 rozpoczęto czynności sprawdzające. Tymczasem przedłużenie terminu zwrotu podatku negatywnie wpływa na funkcjonowanie spółki.

5 Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 29 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z analizy stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że organ pierwszej instancji ma wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu dokonywanych przez spółkę transakcji, co może mieć wpływ na zadeklarowane wysokości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za luty 2008 r. Organ wskazał też, że nie było możliwe sprawne i szybkie przeprowadzenie oględzin nabytych przez spółkę środków trwałych, a szybkość i skuteczność postępowania wyjaśniającego uzależniona jest od działania zarówno organu, jak i stron tego postępowania.

6 W skardze na postanowienie organu odwoławczego spółka ponowiła argumenty zażalenia.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż w niej wskazane i uchylił zaskarżone postanowienie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) z uwagi na naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

9 Analizując podstawy prawne postanowienia organu podatkowego, WSA wskazał, że z uwagi na zasadę pierwszeństwa i zasadę bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego organ ten nie mógł zastosować art. 97 ust. 5 u.p.t.u., gdyż przepis ten jest niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego. Europejski Trybunał Sprawiedliwości na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wydał 10 lipca 2008 r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-25/07 Alicja Sosnowska v. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, w którym w sposób jednoznaczny stwierdził sprzeczność art. 97 ust. 5 u.p.t.u. z przepisami wspólnotowymi m.in. z uwagi na przewidzianą w nim możliwość wydłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

10 ETS w sprawie C-25/07 uznał, że art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC, Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r. (obecnie art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347/1) oraz zasada proporcjonalności sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, które - celem umożliwienia kontroli niezbędnych dla zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym - wydłuża z 60 do 180 dni, licząc od dnia złożenia przez podatnika deklaracji na podatek od wartości dodanej, termin, którym dysponuje krajowy organ podatkowy celem dokonania zwrotu nadwyżki podatku od wartości dodanej danej kategorii podatników, chyba że złożą oni kaucję w kwocie 250000 zł.

11 W tej sytuacji WSA stwierdził, że skarżąca miała prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku VAT na zasadach ogólnych, z pominięciem regulacji zawartej w art. 97 ust. 5 u.p.t.u. Sąd ten podkreślił również, że w dacie orzekania przez organ drugiej instancji nie istniał już art. 97 ust. 5 u.p.t.u., został bowiem uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r. Wprawdzie z przepisów przejściowych wynikało, że zwrot za okresy rozliczeniowe przed grudniem 2008 r. następuje na zasadach dotychczasowych, jednak zasada ta dotyczy wyłącznie zwrotu określonego art. 87 u.p.t.u. Stąd też nie może być ona stosowana do wydłużonego180-dniowego terminu zwrotu określonego w art. 97 ust. 5 u.p.t.u. W związku z tym zdaniem WSA spółce przysługiwał zwrot podatku w zasadniczym terminie uregulowanym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i tylko ten termin mógł być przez organy przedłużony, co organ winien uwzględnić, ponownie przystępując o rozpoznania sprawy.

12 Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

13 A - przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

14 - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez ograniczenie się w rozstrzygnięciu jedynie do analizy wpływu wyroku ETS na wykładnię art. 97 ust. 5 u.p.t.u. i brak odniesienia się do okoliczności sprawy, w której kwestią sporną była prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz w której wspomniany wyrok zapadł już po upływie terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i w trakcie obowiązywania art. 97 ust. 5 u.p.t.u.

15 B - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

16 - art. 97 ust. 5 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r.) przez błędne uznanie, iż nie mógł mieć on zastosowania w sprawie;

17 - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r.) przez błędne uznanie, iż zwrot podatku w sprawie powinien nastąpić w terminie określonym w zdaniu pierwszym tego przepisu i iż tylko ten termin mógł być przez organy przedłużony;

18 - art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w związku z art. 97 ust. 5 zdanie drugie u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r.) przez błędne uznanie, iż przepisy te nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

19 Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

20 Organ podniósł, że powoływany wyrok ETS zapadł 10 lipca 2008 r., czyli już po upływie podstawowego terminu zwrotu podatku VAT wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sama spółka zresztą składała wspomnianą deklarację wraz z wnioskiem o zwrot podatku w terminie 180 dni, opierając się na obowiązującej wówczas regulacji art. 97 ust. 5 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji miał zatem prawo podjąć czynności sprawdzające. Wydanie wyroku ETS w trakcie prowadzenia tych czynności i już po upływie podstawowego terminu zwrotu podatku nie mogło zatem w żaden sposób wpłynąć na postępowanie organu.

21 Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA naruszył art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. poprzez uznanie, iż w okolicznościach tej sprawy terminem do zwrotu podatku VAT, który ewentualnie mógłby być przez organ podatkowy przedłużony, był termin podstawowy (60 dni) określony w tym przepisie. Przepis ten jednak nie mógł mieć zastosowania w sprawie, skoro w dacie rozpatrywania przez organ pierwszej instancji wniosku o zwrot podatku VAT obowiązywał art. 97 ust. 5 u.p.t.u. Przedłużonym terminem zwrotu mógł być zatem jedynie termin określony w art. 97 ust. 5 u.p.t.u.

22 W ocenie organu Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem ograniczył się do analizy wpływu wyroku ETS na wykładnię art. 97 ust. 5 u.p.t.u., tymczasem spór dotyczy prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu podatku w oparciu o art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. WSA w żaden sposób do tej kwestii się nie odniósł.

23 Organ podkreślił też, że nie będzie możliwe spełnienie wskazania co do dalszego postępowania bowiem termin, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., nie mógł być przez organ przedłużony, skoro w dacie kiedy zapadł wyrok ETS, 60-dniowy termin dawno upłynął. Organ nie mógł go zatem przedłużyć, nie mógł też odstąpić od podjętych czynności sprawdzających, skoro istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT.

24 Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wykazano, dlaczego zmiana wykładni art. 97 ust. 5 u.p.t.u. dokonana w wyniku wydania przez ETS powoływanego orzeczenia, miała mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Oceniając w tej sytuacji w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie zarzucane uchybienie, to wynik sprawy mógłby być inny. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. skarga kasacyjna upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do analizy wpływu wyroku ETS na wykładnię art. 97 ust. 5 u.p.t.u., a nie odniósł się do okoliczności sprawy, gdzie kwestią sporną była prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz w sytuacji, gdy wyrok ETS zapadł już po upływie terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 i w trakcie obowiązywania art. 97 ust. 5 u.p.t.u.

27 Wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej, podstawą przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku w tej sprawie nie stanowiły jedynie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej, lecz także art. 97 ust. 5 u.p.t.u. Ten ostatni bowiem przepis wydłużający termin zwrotu podatku do 180 dni dla podatników w nim wymienionych odsyłał jedynie do odpowiedniego stosowania zdania drugiego i trzeciego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie ze zdaniem drugim i trzecim art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy zwraca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei zgodnie z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Oba wskazane wyżej przepisy mówią o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a skoro termin ten określony został w tym przypadku w art. 97 ust. 5 u.p.t.u. i przepis ten stanowił także podstawę wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, to badając w ramach art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) legalność zaskarżonego postanowienia, Sąd pierwszej instancji miał podstawy do oceny prawidłowości zastosowania w tej sprawie tego przepisu. Sąd pierwszej instancji w przeciwieństwie do Sądu drugiej instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania sprawy w pierwszej instancji zakreśla więc dana sprawa, a nie zarzuty skargi. W sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji uznał, że ze względu na sprzeczność z prawem wspólnotowym nie mógł mieć w tym przypadku zastosowania wydłużony termin zwrotu podatku, to nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną, by Sąd ten naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. nie badając zasadności przedłużenia przez organ terminu, który ETS uznał za niezgodny z prawem wspólnotowym. Nie ma przy tym większego znaczenia, wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej, to, że wyrok ETS zapadł już po upływie terminu podstawowego określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i w trakcie obowiązywania art. 97 ust. 5 u.p.t.u., a także w czasie trwania czynności sprawdzających.

28 ETS jako sąd międzynarodowy utworzony w 1952 r. na mocy Traktatu Paryskiego dokonuje między innymi interpretacji traktatów i wykładni prawa wspólnotowego. Orzecznictwo ETS powinno być rzeczywiście uwzględniane przy interpretacji prawa krajowego opartego na prawie unijnym, a do takich należy bez wątpienia polska u.p.t.u. Skarżąca kwestionowała w tej sprawie przedłużenie terminu zwrotu podatku, a nie podjęcie czynności sprawdzających. Skoro ETS uznał, że przepis określający wydłużony termin zwrotu podatku jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, to przedłużenie tego niezgodnego z prawem wspólnotowym terminu nie mogło nastąpić, gdyż przedłużyć termin można jedynie przed jego upływem.

29 Nie są też trafne zarzuty niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

30 Po wejściu Polski do Unii Europejskiej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski, wzrosła rola wykładni systemowej. Z dniem 1 maja 2004 r. prawo unijne na mocy art. 90 i art. 91 Konstytucji RP, jak również z mocy Traktatu Akcesyjnego stało się bowiem częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Relację między prawem unijnym a prawem krajowym w razie konfliktu wyznacza zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego (vide S. Biernat, "Prawo Unii Europejskiej, a Konstytucja RP i prawo polskie" – kilka refleksji). Od wejścia Polski do Unii Europejskiej organy państw członkowskich obowiązane są dokonywać wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym ze względu na zasadę lojalnej współpracy wynikającą z art. 10 TWE (vide S. Biernat "Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich", Toruń 1998, s. 123-150). Przepisy Traktatu nie określają relacji między prawem wewnętrznym państw członkowskich a prawem wspólnotowym ani też zasad i trybu rozstrzygania kolizji między nimi. Kwestie te regulują przepisy Konstytucji RP. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 3 Konstytucji jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego została sformułowana przez ETS w wyroku 26/62 z 5 lutego 1963 r. w sprawie van Gend en Loos oraz w wyroku 6/64 z 15 lipca 1964 r. Flaminio Costa v. ENEL. Treść zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego została sprecyzowana w wyroku 106/77 z 9 marca 1978 r. Amministrazione delle Finanse dello Stato v. Simmenthal SpA, gdzie stwierdzono, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio skutecznymi przepisami stanowionymi przez instytucje z jednej strony, a prawem państw członkowskich z drugiej strony jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także – w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego – wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Zastosowanie zasady pierwszeństwa polega na odmowie zastosowania przez sąd przepisu prawa polskiego, który jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Odmowa zastosowania przepisu prawa polskiego wymaga od sądu ustalenia, jaki przepis może stanowić w takiej sytuacji podstawę prawną rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed tym sądem (vide A. Wróbel, Wspólnotowe funkcje sądów polskich. Zasady stosowania prawa wspólnotowego przez sądy).

31 Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej w sytuacji, gdy ETS w ramach swych kompetencji dokonuje między innymi interpretacji traktatów i wykładni prawa wspólnotowego, a orzecznictwo ETS powinno być uwzględniane przy interpretacji prawa krajowego opartego na prawie unijnym i ETS stwierdził niezgodność art. 97 ust. 5 u.p.t.u. z przepisami wspólnotowymi, to prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w tej sprawie wobec skarżącej, a jedynie podstawowy termin zwrotu określony w zdaniu pierwszym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Trudno zgodzić się ze skargą kasacyjną, by dla oceny, czy w sprawie tej zastosowanie powinien mieć termin określony w art. 97 ust. 5 u.p.t.u. miało jakiekolwiek znaczenie to, że orzeczenie ETS zapadło po upływie podstawowego terminu zwrotu podatku określonego w art. 87 ust. 2 zd. pierwsze i trwania czynności sprawdzających, a także to, że organ miał wątpliwości co do zasadności zwrotu.

32 W momencie wydawania przez organ pierwszej instancji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak to słusznie zauważył WSA w zaskarżonym wyroku, organ powinien mieć świadomość co do niezgodności art. 97 ust. 5 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym, skoro wydał postanowienie prawie po upływie 2 miesięcy od ogłoszenia wyroku ETS w tym zakresie. Chcąc zabezpieczyć interes Skarbu Państwa w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, organ ma szereg innych instrumentów prawnych (w postaci np. zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

33 Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej orzeczono zgodnie z art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji.