Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2020 r., I FSK 1740/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2020 r., I FSK 1740/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 198/17 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 198/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – J. N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. ("Dyrektor IS") z 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

3 2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż decyzją z 19 listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu w podatku w podatku od towarów i usług: (1) kwoty podlegające wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu ciężarowego VW LT, samochodów BMW typ 5L i Audi A4 Limousine; (2) kwotę zwrotu różnicy podatku i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2011 r.; (3) kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiące od lutego do grudnia 2011 r.

4 Wskazaną wyżej decyzją z 12 grudnia 2016 r., po zleceniu organowi pierwszej instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, Dyrektor IS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2011 r. oraz kwot zwrotu różnicy podatku za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. i kwoty te określił na nowo, a pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

5 3. Oddalając skargę na tę decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej "P.p.s.a.", WSA wyjaśnił, że po rozstrzygnięciu sprawy przez organ odwoławczy sporne pozostały trzy aspekty sprawy, które – zgodnie z intencją Skarżącego wyrażoną w skardze – zakreślają ramy przedmiotowe postępowania.

6 3.1. Pierwszy aspekt dotyczy zaniżenia podatku należnego za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. na skutek opodatkowania 0% stawką podatku usług międzynarodowego transportu towarów importowanych. Organy podatkowe przyjęły, że Skarżący nie spełnił warunków zastosowania tej stawki, określonych w art. 83 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.".

7 Zdaniem WSA do zastosowania stawki preferencyjnej do usług transportu międzynarodowego towarów importowanych konieczne jest, aby podatnik posiadał dokumenty wymienione w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.t.u., potwierdzające wykonanie i charakter usługi. Jak zaś ustalono, Skarżący nie posiadał potwierdzonych przez urząd celny dokumentów, z których jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Skarżący nie zaprzeczył tej okoliczności także w skardze. Do odwołania złożył szereg nowych dokumentów, które organ odwoławczy poddał ocenie, w konsekwencji czego zmienił rozliczenie organu pierwszej instancji, uwzględniając w części zarzuty Skarżącego. Uzupełniające postępowanie dowodowe związane z nowymi okolicznościami wykazało jednak, że w wielu przypadkach nie sposób przyporządkować dokumentu celnego do określonej faktury (nie wszystkie dokumenty uzupełnione zostały o numer dokumentu rozliczeniowego lub noszą one numery innych faktur niż wskazane za badany okres). W ocenie WSA organ zasadnie przyjął, że dokument potwierdzony przez urząd celny nie może być zastąpiony dowodem z zeznań świadków. W sytuacji, gdy podatnik wykonał usługi międzynarodowego transportu towarów importowanych, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dokumentów stanowiących dowód ich świadczenia, ma obowiązek wykazać w ewidencji usługi transportu towarów ze stawką krajową i wykazać kwoty podatku w deklaracji podatkowej. Organy wykazały, że Skarżący nie spełnił wszystkich ustawowych wymagań warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki podatku.

8 3.2. WSA zaakceptował też stanowisko Dyrektora IS, że w styczniu 2011 r. Skarżący zaniżył podatek należy wykazując w fakturach VAT nierzetelne ceny sprzedaży ciągników samochodowych Renault 11 GT i DAF FT 95XF (po 3.500 zł każdy). Po złożeniu przez Skarżącego wyjaśnień co do stanu tych pojazdów oraz uwzględnieniu wykazanych kosztów zakupu materiałów i usług do ich usprawnienia, organ dopuścił dowód z opinii biegłego co do wartości rynkowej samochodów. Na podstawie danych z systemu Info-Expert biegły wskazał, że na dzień sprzedaży (13 stycznia 2011 r.) wartość ciągników uwzględniająca korektę związaną z ich wiekiem i uszkodzeniem, wynosi netto odpowiednio 30.000 zł i 20.600 zł. Organ oszacował wartość sprzedaży wykorzystując wyniki ekspertyzy biegłego.

9 W ocenie WSA twierdzenia Skarżącego dotyczące realiów jego działalności gospodarczej i nieekonomiczności dalszego eksploatowania pojazdów oraz ogólnego braku zainteresowania zakupem takich aut (co przełożyło się na cenę) tracą na wiarygodności, skoro Skarżący nie próbował zbyć samochodów za cenę wyższą i nie dokonał ich wyceny, aby przed transakcją poznać realną wartość. Nadto, przy niewielkim nakładzie finansowym kupujący wyremontował samochód Renault i w krótkim czasie zbył go za cenę zdecydowanie wyższą (20.000 zł). Wprawdzie samochód DAF uległ spaleniu, ale nawet w takim stanie zbyto go za 5.000 zł. WSA zaznaczył, że o ile w ramach swobody umów wyrażonej w art. 3531 k.c. podatnik ma prawo do wolnego kształtowania treści kontraktu (w tym ceny sprzedaży), o tyle do celów podatkowych i ustalenia podstawy opodatkowania wartość usługi ma charakter obiektywny. Zastosowana metoda szacowania była optymalna i zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Dowodem stanu technicznego sprzedanych w 2011 r. pojazdów nie może być decyzja Starosty T. z 2016 r. o wycofaniu z ruchu drogowego 29 samochodów Skarżącego.

10 3.3. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem Skarżącego, iż niezasadnie stwierdzono, że w maju 2011 r. zawyżył on podatek naliczony o 158,38 zł z tytułu zakupu odzieży (garnitur, koszula i krawat), wykorzystywanej przez jego pracowników w ramach spotkań biznesowych. Z ustaleń organu wynikało, że była to odzież kupiona na cele osobiste syna Skarżącego, dopasowana rozmiarowo i nienosząca żadnych cech identyfikujących ją jako odzież roboczą lub ochronną. Wbrew przekonaniu Skarżącego, jego stanowiska w tej kwestii nie potwierdził WSA w wyroku z 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 966/14. Jak słusznie podkreślił organ w odpowiedzi na skargę, złożona ze skargą faktura VAT za pranie nie identyfikuje odzieży, a zatem nie sposób stwierdzić, że usługą tą objęto akurat ten konkretny garnitur, koszulę i krawat.

11 4. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

12 4.1. W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. 2004 r. 90.864/30 ze zm.) w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, tj. zasady proporcjonalności, w zw. z pkt. 48 preambuły oraz art. 144 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L. 2006.347. ze zm.) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy wraz z nieprawidłowym zastosowaniem art. 41 ust. 1 w zw. z art 146a pkt 1 u.p.t.u., a w konsekwencji błędne uznanie przez WSA, iż organy podatkowe prawidłowo stwierdziły niespełnienie warunków do zastosowania przez Skarżącego stawki podatkowej 0% przy opodatkowaniu obrotów z tytułu świadczenia usług transportu międzynarodowego – importu towarów, co doprowadziło do błędnego stwierdzenia zaniżenia przez Skarżącego podatku należnego za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. (tj. niezastosowaniu stawki podatkowej 23%).

13 4.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

14 4.2.1. art 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) – dalej P.u.s.a. i art 3 § 2 P.p.s.a. w zw. z art.141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) i art 151 P.p.s.a. przez oparcie się przez WSA na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art 121 § 1, art 122, art 187 § 1 i art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) – dalej "O.p.", polegającym na pominięciu przez organy podatkowe dowodu z dokumentów, tj. protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego przez Urząd Skarbowy w T. w zakresie rozliczenia podatku VAT za luty i wrzesień 2011 r. (protokoły z 6 maja i 15 grudnia 2011 r.),

15 4.2.2. art 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art 3 § 2 P.p.s.a. w zw. z art.141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) i art 151 P.p.s.a. przez oparcie się przez WSA na stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 181, art. 188 O.p. polegającym na pominięciu przez organy podatkowe dowodu z dokumentów, tj. listów przewozowych i faktur dostarczonych przez Skarżącego do siedziby organu pierwszej instancji podczas kontroli podatkowej w 2013 r. oraz przedłożonego w toku postępowania protokołu potwierdzającego odbiór tych dokumentów przez inspektora UKS bez zastrzeżeń,

16 4.2.3. art 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art 3 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4,art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) i art 151 P.p.s.a. przez oparcie się przez WSA na stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe z naruszeniem art. 198, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. w oparciu o opinię biegłego sporządzoną na podstawie czysto teoretycznej wyceny w oparciu o system Info-Ekspert bez przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu Renault 11 GT, a w efekcie przyjęcie zawyżonej wartości rynkowej pojazdów Renault 11 GT i DAF FT 95 XF,

17 4.2.4. art 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art 3 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) i art 151 P.p.s.a przez oparcie się przez WSA na stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe z naruszeniem art. 191 i art. 181 O.p., tj. ustaleniu wartości rynkowej pojazdów Renault 11 GT i DAF FT 95 XF z pominięciem zeznań świadka J. C., co doprowadziło do przyjęcia przez organy zawyżonej wartości rynkowej ww. pojazdów bez uwzględnienia ich rzeczywistego stanu technicznego,

18 4.2.5. art 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art 3 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) i art 151 P.p.s.a przez oparcie się przez WSA na stanie faktycznym, ustalonym przez organy podatkowe z naruszeniem art. 121 § 1, art. 181 i art. 191 O.p., tj. przyjęcie, iż odzież (garnitur, krawat, koszula), której zakup został odliczony przez Skarżącego jako związany z nabyciem towaru wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanej, nabyto z przeznaczeniem dla osobistego użytku pracownika Skarżącego – Ko. N., co zostało ustalone z pominięciem zeznań świadka S. B. i wyjaśnień Skarżącego oraz z pominięciem rozstrzygnięcia wskazanego w wyroku WSA w Lublinie z 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt. I SA/Lu 966/14,

19 Zdaniem Skarżącego powyższe naruszenia przepisów postępowania w konsekwencji doprowadziły do błędnego zastosowania przez WSA środka pod postacią oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

20 4.2.6. art 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się przez WSA do wszystkich zarzutów skargi tj. brak odniesienia się do zarzutu odmiennych wyników kontroli podatkowej dokonanej przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. i Urząd Skarbowy w T. w zakresie rozliczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług za luty i wrzesień 2011 r., a przede wszystkim brak wyjaśnienia przyczyn tej odmienności.

21 4.3. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona.

22 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

24 5.2. Skargę kasacyjną Skarżącego, rozpoznaną zgodnie z wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami tego środka zaskarżenia, należało uznać za niezasadną.

25 Znaczenie powyższej zasady sprowadza się to tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie może zakwestionować stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny i działające w sprawie organy podatkowe w zakresie zagadnień, które w skardze kasacyjnej zostały pominięte. Podkreślić również należy, że koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także – w przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania – wykazanie istotnego wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Działając bowiem w warunkach związania podstawami kasacyjnymi (art. 183 § 1 P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego uzupełniania skargi kasacyjnej ani o przepisy, których nie wskazano w niej jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.

26 5.3. Zarzucane Sądowi pierwszej instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art 3 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) i art 151 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powiązał z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122) oraz postępowanie dowodowe (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 198). Zarzuty te podważyć miały prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, a także kompletność materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu oraz poczynionych na jego podstawie spornych ustaleń faktycznych.

27 Wprawdzie w treści zarzutów Skarżący wskazał szereg przepisów, których naruszenia – jego zdaniem – dopuściły się organy podatkowe, ale uzasadnienie tych zarzutów jest ogólnikowe, ma charakter polemiczny i brak w nim argumentacji świadczącej o tym, że podnoszone uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za argumentację taką nie może być bowiem uznane samo wyrażenie w skardze kasacyjnej przekonania, że taki właśnie wpływ miały zarzucane naruszenia przepisów postępowania, w konsekwencji doprowadzając do oddalenia skargi zamiast uchylenia w całości decyzji organu drugiej instancji.

28 5.4. Niezasadny jest zarzut oparcia się przez Sąd pierwszej instancji na wadliwie, jako że z naruszeniem 121 § 1, art. 181 i art. 191 O.p., ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym w zakresie zakupu odzieży (garnitur, krawat, koszula). Skarżący kwestionuje zasadność przyjęcia przez organy podatkowe i WSA, że odzież ta została nabyta z przeznaczeniem do osobistego użytku pracownika – K. N. (pkt 4.2.5. niniejszego uzasadnienia).

29 Autor skargi kasacyjnej powołał się przy tym na wyjaśnienia Skarżącego (sporna odzież była przechowywana w siedzibie firmy) oraz zeznania pracownika S. B. (korzystał z tego ubioru podczas spotkań z kontrahentami). Poprzestał jednak na ogólnikowym stwierdzeniu, że wyjaśnienia te nie zostały przez organy podatkowe uwzględnione i nie wskazano, dlaczego dowodom tym odmówiono wiarygodności. Wywiódł zaś z tego, iż organy podatkowe dokonały wybiórczej, naruszającej art. 191 O.p., oceny materiału dowodowego.

30 Tymczasem ocena organów podatkowych opierała się na okolicznościach wynikających z uzyskanych dowodów z których wynikało, że odzież ta miała charakter indywidualny (określony rozmiar garnituru koszuli), w dokumentacji firmy Skarżącego nie było dowodów potwierdzających pranie tych ubrań, nie była to odzież robocza, którą obowiązany jest zapewnić zatrudnionym pracodawca stosownie do przepisów Kodeksu pracy, odzieży tej nie opatrzono cechami charakterystycznymi dla odzieży firmowej (logo, krój, barwa). W sytuacji zaś, gdy dołączona do skargi faktura z pralni dotyczyła bliżej nieokreślonej "odzieży roboczej", słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie sposób stwierdzić, że usługą pralniczą objęto konkretny garnitur, koszulę i krawat. Skarżący nie podważył żadnej z okoliczności faktycznych, które stały się podstawą do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej odzieży z uwagi na brak związku zakupu z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

31 Dyrektor IS odniósł się do wyjaśnień Skarżącego dotyczących spornej odzieży (s. 58 decyzji). W piśmie z 12 listopada 2013 r. Skarżący twierdził, że nie przekazał odzieży żadnemu pracownikowi, a poprzednio w piśmie z 9 maja i 2013 r. wyjaśnił, że odzież znajduje się w firmie i jednocześnie wskazał pracownika (R. N.), któremu ubranie przekazał "do używania".

32 Nietrafione było również odwołanie się przez autora skargi kasacyjnej do wyroku WSA w Lublinie z 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt. I SA/Lu 966/14, uchylającego decyzję Dyrektora IS o odpowiedzialności Skarżącego jako płatnika z tytułu między innymi zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2011 r. (wskazane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym WSA nie zajął w przedmiocie spornej odzieży żadnego stanowiska, którym Dyrektor IS byłby związany. Tym samym nie doszło do zarzucanego w związku z istnieniem tego wyroku naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

33 Odnosząc się do argumentu Skarżącego, że z wyroku powyższego "wynika, iż odliczeniu podlega nie tylko odzież robocza, ale i reprezentacyjna o ile stanowisko pracownika wiąże się z takimi obowiązkami" wskazać należy, że w prawomocnym wyroku z 6 czerwca 2017 r. I SA/Lu 197/17, oddalającym skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora IS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., WSA uznał, że "nawet gdyby przyjąć za skarżącym, iż garnitur, koszula i krawat nie zostały zakupione dla syna na jego cele osobiste – to i tak, w świetle jednolitego w tym zakresie poglądu orzecznictwa, nie można by uznać tego wydatku za koszt uzyskania przychodów".

34 5.5. Spór stron dotyczy także zasadności zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym w styczniu 2011 r. Skarżący zaniżył podatek należny, ponieważ w rejestrze sprzedaży wykazał zaniżone ceny sprzedaży ciągników samochodowych Renault 11 GT i DAF FT 95XF.

35 Skarżący zarzucił, że w kwestii tej Sąd pierwszej instancji oparł się na stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe z naruszeniem art. 198, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ponieważ opinia biegłego, którą się posłużono, sporządzona została na podstawie systemu Info-Ekspert, bez przeprowadzenia dowodu z oględzin Renault 11 GT, w efekcie czego przyjęto zawyżoną wartość rynkową powyższych pojazdów. Zawyżenie tej wartości spowodowane było również jej ustaleniem z pominięciem zeznań J. C., bez uwzględnienia rzeczywistego stanu technicznego pojazdów, co skutkowało naruszeniem przez organy podatkowe art. 191 i art. 181 O.p. (pkt 4.2.3. i 4.2.4. niniejszego uzasadnienia).

36 Zarzuty powyższe nie zasługują na uwzględnienie. Uzasadnienie także tych zarzutów nie zawiera argumentacji zdolnej podważyć ocenę Sądu pierwszej instancji odnoszącą się do ustaleń faktycznych dotyczących wartości rynkowej sprzedanych przez Skarżącego ciągników samochodowych, przekładającej się na ich cenę.

37 Uważając opinię biegłego za "czysto teoretyczną", nieuwzględniającą indywidualnych cech pojazdów. Skarżący uważał, iż należało dokonać oględzin pojazdu Renault 11 GT, którego nabywca był znany i który na mocy art. 198 § 2 O.p. byłby zobowiązany do udostępnienia pojazdu celem oględzin. Zdaniem Skarżącego oględziny Renault 11 GT pozwoliłyby na dokładniejsze ustalenie stanu technicznego pojazdu w momencie jego sprzedaży (po odliczeniu wartości remontu zleconego przez J. C. na podstawie przedłożonych przez niego faktur), a także umożliwiłyby w sposób zbliżony oszacować wartość pojazdu DAF FT 95 XF, który uległ samospaleniu.

38 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnej brak jest podstaw, aby kwestionować przydatność opinii powołanego przez Dyrektora UKS biegłego – rzeczoznawcy samochodowego T. S. Wprawdzie podstawę wyceny stanowił system Info-Ekspert, ale określając cenę rynkową przedmiotowych pojazdów w wariancie "dla pojazdów niesprawnych", biegły przyjął założenia oparte na informacjach o stanie pojazdów pochodzących właśnie od kupującego (J. C.) oraz sprzedającego (Skarżącego), z których wynikało, że były to pojazdy wyeksploatowane (biegły przyjął "nadmierne zużycie eksploatacyjne"), z brakami w kołach i ogumieniu oraz wymagające napraw (tylny most, skrzynia biegów). Biegły opierał się także na danych wynikających z faktur dokumentujących naprawy dokonane przez kupującego. W tej sytuacji dokonywanie oględzin pojazdu po dwóch latach od jego sprzedaży nie było konieczne. Skoro zeznania J. C. dotyczące stanu technicznego pojazdów oraz dokonanych napraw i ich kosztów (udokumentowanych fakturami) biegły wziął pod uwagę przy ustalaniu cen rynkowych pojazdów, które to ceny zostały uwzględnione przez organy podatkowe na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług, to niezasadne jest twierdzenie Skarżącego o pominięciu tych zeznań i uznaniu ich za niewiarygodne. Biegły, kierując się fakturami posiadanymi przez J.C., stwierdził natomiast brak podstaw do zastosowania wyższej korekty ujemnej ceny ze względu na deklarowane przez Skarżącego uszkodzenie silnika.

39 Organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym uzasadniającym stanowisko, że Skarżący w rozliczeniu podatku od towarów ujął zaniżone ceny sprzedaży ciągników Renault 11 GT i DAF FT 95XF.

40 Dodać należy, że prawidłowość wyliczenia cen rynkowych tych pojazdów w oparciu o wskazaną wyżej opinię biegłego została potwierdzona we wskazanym wyżej prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 197/17.

41 5.6. Skarżący kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji aprobującą, jako prawidłowe, ustalenia faktyczne oraz będące ich konsekwencją stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. zaniżył on podatek należny, ponieważ opodatkowując usługi międzynarodowego transportu towarów importowanych niezasadnie zastosował 0% stawkę podatku od towarów i usług.

42 Zarzuca organom podatkowym naruszenie art 121 § 1, art 122, art 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p. podnosząc pominięcie dowodu z dokumentów, tj. protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w T. w zakresie podatku od towarów i usług za luty i wrzesień 2011 r. (pkt 4.2.1. niniejszego uzasadnienia).

43 Skarżący, chociaż uzasadniając powyższy zarzut twierdzi, iż Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na fakt, że organy podatkowe "ustaliły stan faktyczny na podstawie licznych uchybień procesowych", w ramach tego zarzutu powołał się jedynie na nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów, czyli protokołów z przeprowadzonych wobec niego kontroli podatkowych z 6 maja i 15 grudnia 2011 r.

44 Za istotne z punktu widzenia oceny podniesionych w skardze na decyzję zarzutów związanych z odmiennymi wynikami kontroli podatkowych Naczelnika US i Dyrektora UKS, Sąd pierwszej instancji uznał to, że spełnienie określonych w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.t.u. warunków zastosowania 0% stawki podatku do usług międzynarodowego transportu towarów importowanych (posiadanie wskazanych w tych przepisach dokumentów) ma charakter obiektywny, a "podatnik w okresie 5 lat winien zabezpieczyć niezbędną dokumentację, by każdorazowo móc ją przedłożyć organowi podatkowemu. Ponosi on wszelkie konsekwencje zaniechań w tym zakresie". Skarżący takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie zakwestionował.

45 Jak zaś wynika z decyzji Dyrektora IS, wydanej po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, do części faktur dokumentujących transport międzynarodowy importowanych towarów Skarżący nie przedłożył dowodów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., stanowiących potwierdzenie przez urząd celny faktu wliczenia wartości usługi transportu do podstawy opodatkowania. W tej sytuacji, zważywszy na przytoczone wyżej stanowisko Sądu pierwszej instancji, nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 122 O.p. ustanawiającego zasadę prawdy materialnej oraz art. 187 § 1 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p., stanowiącego o szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, nie został przez Skarżącego uzasadniony. Za uzasadnienie tego zarzutu nie można bowiem uznać samego stwierdzenia w jego treści, że protokoły kontroli podatkowej są dokumentami.

46 Pozytywny dla Skarżącego wynik kontroli podatkowych przeprowadzonych Naczelnika US w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i wrzesień 2011 r. mógł wywołać u Skarżącego przekonanie, że prawidłowo dokumentuje i rozlicza usługi transportu międzynarodowego. W tej sytuacji brak bezpośredniej wypowiedzi organów podatkowych co do powodów rozbieżności wyników kontroli Naczelnika US i Dyrektora UKS narusza wyrażoną art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednakże Skarżący nie wykazał, aby naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy Skarżący nie wykazał, że gdyby do uchybienia temu przepisowi nie doszło i decyzje organów podatkowych zawierały wypowiedź w powyższym zakresie, to podjęte przez nie rozstrzygnięcia mogłyby być inne. Skarżący w żaden sposób nie odniósł się również do argumentacji Sądu pierwszej instancji odnoszącej się do zarzutów dotyczących odmienności wyników kontroli podatkowych, pozostawiając jej trafność poza oceną Naczelnego Sadu Administracyjnego.

47 Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny w zakresie międzynarodowego transportu importowanych towarów autor skargi kasacyjnej kwestionuje również zarzutami naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 181 i art. 188 O.p., polegającego na pominięciu przez organy podatkowe dowodu z listów przewozowych i faktur dostarczonych przez Skarżącego do siedziby organu pierwszej instancji podczas kontroli podatkowej w 2013 r. oraz protokołu potwierdzającego odbiór tych dokumentów przez inspektora UKS bez zastrzeżeń (pkt 4.2.2. niniejszego uzasadnienia).

48 Zarzut ten jest niezrozumiały i gołosłowny. Skarżący nie wskazał bowiem żadnych konkretnych dokumentów (listów przewozowych i faktur) pominiętych przez organy podatkowe, a przedłożonych przez niego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Organ ten (Dyrektor UKS) nie kwestionował zresztą faktu, że Skarżący przedłożył tego rodzaju dokumenty. Ustalił natomiast, że do 19 faktur sprzedaży wystawionych w grudniu 2011 r. Skarżący nie dołączył dokumentów przewozowych CMR, co potwierdził do protokołu z 28 maja 2013 r. wyjaśniając przy tym, że w dokumentacji księgowej przekazanej organowi kontroli skarbowej nie potrafi wskazać dowodów świadczenia przedmiotowych usług transportowych, o jakich mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., tj. SAD, PZC (Poświadczenie Zgłoszenia Celnego) lub innych. Z pisma Skarżącego z 7 czerwca 2013 r wynika z kolei, że wystąpił on do wszystkich zleceniodawców o przesłanie potwierdzonych przez urząd celny dokumentów świadczących o wliczeniu wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania importu towarów.

49 Dyrektor IS wyjaśnił natomiast, że wraz z odwołaniem Skarżący do części zakwestionowanych faktur przedłożył kserokopie dowodów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. oraz brakujące dokumenty CMR do części faktur wystawionych w PLN w grudniu 2011 r. W rezultacie zaś, uwzględniając te dokumenty, zmienił na korzyść Skarżącego dokonane przez organ pierwszej instancji wyliczenie kwot podatku należnego w poszczególnych miesiącach od stycznia do listopada 2011 r. Pozostawienie niezmienionej kwoty zaniżenia podatku należnego za grudzień 2011 r. Dyrektor IS uzasadnił tym, że "Do części zakwestionowanych faktur wystawionych w grudniu 2011 r. Podatnik przedłożył dokumenty wymienione w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, ale brak dokumentów wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 1 – CMR spowodował nieuznanie tych dowodów do zastosowania stawki 0% na fakturach za transport" (s. 42 decyzji). Zaznaczyć należy, że Dyrektor IS wymienił w decyzji faktury, które – w jego ocenie – stanowiły podstawę do opodatkowania ujętych w nich usług transportowych z zastosowaniem 0% stawki podatku od towarów i usług. Skarżący nie przedstawił żadnej rzeczowej i opartej na konkretnych dowodach argumentacji podważającej powyższe ustalenia Dyrektora IS.

50 Samo zaś podniesione przez autora skargi kasacyjnej potwierdzenie przez inspektora kontroli skarbowej przyjęcia od Skarżącego dokumentów "bez zastrzeżeń" nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem (uznaniem), że są to dowody potwierdzające lub też wystarczające do potwierdzenia określonych okoliczności. Może ono jedynie wskazywać, że przedłożono konkretne dokumenty. Skarżący nie wskazał ani konkretnych dokumentów, które zostały pominięte, ani dokumentów, które przedłożył, a których brak jest w aktach sprawy.

51 5.7. Stwierdzić zatem należy, że Skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowy, co powoduje, że ten właśnie stan faktyczny jest miarodajny do oceny zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

52 5.8. Jako nieprawidłowo zastosowane przepisy prawa materialnego wskazano art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w związku z pkt. 48 preambuły i art. 144 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., a także art. 41 ust. 1 w związku z art 146a pkt 1 u.p.t.u. (pkt 4.1. niniejszego uzasadnienia).

53 Zdaniem autora skargi kasacyjnej, konsekwencją tych naruszeń było błędne uznanie przez WSA, iż organy podatkowe prawidłowo stwierdziły niespełnienie warunków do zastosowania przez Skarżącego stawki podatkowej 0% przy opodatkowaniu obrotów z tytułu świadczenia usług międzynarodowego transportu towarów importowanych, co doprowadziło do błędnego stwierdzenia zaniżenia przez Skarżącego podatku należnego.

54 Niepodważenie ustaleń faktycznych powoduje jednak, że zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie mogą być uwzględnione. Niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 396/17; z 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2941/17).

55 Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dotyczących usług transportowych omawiany zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za niezasadny.

56 Stwierdzić też należy, że również ten zarzut uzasadniony został w sposób ogólnikowy. Stworzono "zbitkę przepisów", których znaczenia we wzajemnym powiązaniu nie przedstawiono.

57 Organy podatkowe nie kwestionowały tego, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami prawa powszechnie obowiązującego w Polsce są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a zatem również Traktat o Unii Europejskiej i Dyrektywa 2006/112/WE.

58 Organy podatkowe nie kwestionowały również istnienia i znaczenia zasady proporcjonalności określonej w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, zgodnie z którą zakres i forma działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów.

59 Skarżący nie wyjaśnił, w czym upatruje znaczenia w rozpoznanej sprawie naruszenia pkt 48 preambuły do Dyrektywy2006/112/WE, wskazującego na konieczność pogodzenia dążenia do zredukowania formalności administracyjnych i statystycznych dopełnianych przez podmioty gospodarcze z wdrażaniem skutecznych środków kontroli i uzasadnioną ekonomiczną i podatkową potrzebą zachowania jakości wspólnotowych instrumentów statystycznych.

60 Przepis art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. stanowi, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

61 Dopiero w uzasadnieniu skargi zarzutu nawiązano do przepisu, na podstawie którego organy podatkowe stwierdziły niemożność zastosowania tej stawki do usług świadczonych przez Skarżącego, a mianowicie art. 85 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Przepisy te określają warunki zastosowania 0% stawki podatku w przypadku usług międzynarodowego transportu towarów importowanych, a mianowicie (pkt 1) posiadanie przez podatnika dokumentów stanowiących dowód świadczenia usług transportowych, czyli list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora); a ponadto (pkt 2) dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

62 Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej brak podstaw do zastosowania w danym momencie 0% stawki podatku do opodatkowania usług, takich jak świadczone przez Skarżącego, nie wymaga stwierdzenia, że doszło do oszustwa podatkowego. Organy podatkowe nie przypisały Skarżącemu udziału w takim oszustwie.

63 Wymóg posiadania dokumentów potwierdzających wykonanie usługi wynika z przepisów obowiązującego prawa. Wskazany jako naruszony art. 144 Dyrektywy 2006/112/WE wprost stanowi, że państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, które odnoszą się do importu towarów, gdy wartość takich usług jest włączona do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 86 ust. 1 lit. b).

64 Organy podatkowe nie twierdziły też, że dowodem spełnienia warunku określonego w art. 83 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. są konkretne dokumenty celne. Dyrektor IS wyjaśnił, że przepis ten "nie wskazuje ani nazwy dokumentu celnego, ani rodzaju zapisu mogącego stanowić dowód, na podstawie którego podatnik może skorzystać z uprawnienia do zastosowania stawki 0% lecz wskazuje jaka ma być treść merytoryczna tego dokumentu. Dowodem tym może być potwierdzona przez urząd celny karta dokumentu SAD lub karta wydruku elektronicznego zgłoszenia celnego w procedurach przywozowych (PZC), itp.".

65 Skarżący ponosi, że wskazał sposób powiązania dokumentów PZC z daną usługą transportową za pomocą CMR i wagi brutto towaru. Zauważyć więc należy, że wyjaśnienia Skarżącego w tym zakresie Dyrektor IS ocenił jako "prawdziwe", a usługi transportowe, w przypadku których Skarżący dokumenty te przedłożył (w komplecie z dokumentami wskazanymi w art. 83 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.), uznał za opodatkowane z zastosowaniem 0% stawki podatku.

66 5.9. Z uwagi na brak stosownych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący pozostawił prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji odnoszącej się do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego dotyczących zaniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży ciągników samochodowych oraz zawyżenia podatku naliczonego przy zakupie odzieży.

67 5.10. Nie mógł być skuteczny również zarzut naruszenia art 141 § 4 P.p.s.a. (pkt 4.2.6. niniejszego uzasadnienia). Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu, uzasadnienie każdego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

68 W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie to nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli kasacyjnej. W rozpoznanej sprawie żadna z tych sytuacji nie wystąpiła.

69 Zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji przepis powyższy naruszył, ponieważ nie odniósł się do zarzutu odmienności wyników kontroli podatkowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie i Urzędu Skarbowego w T. w zakresie podatku od towarów i usług za luty i wrzesień 2011 r. oraz nie wyjaśnił przyczyn tej odmienności.

70 Jak jednak wskazano w pkt 5.6. niniejszego uzasadnienia, Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego zarzutu wskazując okoliczność – jego zdaniem – istotną dla oceny zarzutu skargi dotyczącego odmienności ustaleń kontrolnych, tj. zabezpieczenie w okresie 5 lat możliwości przedłożenia organowi podatkowemu dokumentacji niezbędnej do zastosowania 0% stawki podatku, a Skarżący tego poglądu nie zakwestionował. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. pozwala zakwestionować formalną poprawność uzasadnienia wyroku sądowego, nie zaś zasadność wyrażonych w nim ocen. Z samego faktu braku wyraźnego, czy też obszerniejszego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do jednego z zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2017 r. sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 26 września 2018 r. sygn. akt II OSK 2272/16). Skarżący nie wykazał przy tym, że podnoszone przez niego naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

71 5.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art 3 § 2 P.p.s.a. w związku z art.141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) i art 151 P.p.s.a.

72 Przepisy te wskazano jedynie jako naruszone w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniono jednak, w kontekście zawartych w nich regulacji i wzajemnych relacji, na czym miałoby polegać ich naruszenie.

73 Przepisy art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. mają charakter ustrojowy. W art. 1 § 1 P.u.s.a. określona została właściwość sądów administracyjnych (sprawowanie wymiaru sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej). Zgodnie zaś z art. 1 § 2 P.u.s.a., kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji narusza art. 1 P.u.s.a. w sytuacji, gdy odmawia rozpoznania prawidłowo wniesionej skargi na akt organu administracji podlegający kontroli tego sądu lub rozpoznaje sprawę, która nie podlega jego kognicji (§ 1) albo gdy rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę stosuje przy kontroli zaskarżonego aktu kryterium inne niż kryterium zgodności z prawem (§ 2). Żadnej z tych okoliczności w skardze kasacyjnej nie wskazano. Z naruszeniem tego przepisu nie może być natomiast utożsamiana kwestia, czy dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji była prawidłowa, czy też błędna.

74 Z kolei art. 3 P.p.s.a. w § 1 stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a w § 2 pkt 1 wskazuje, iż kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Skarga wniesiona przez Skarżącego na decyzję Dyrektora IS została rozpoznana.

75 Przepisy art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięć sądu pierwszej instancji.

76 Podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami Skarżący nie podważyła prawidłowości dokonanej przez WSA oceny, zgodnie z którą Dyrektor IS nie naruszył przepisów postępowania, a zatem nie wykazał, że zaistniały przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Tym samym stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

77 4.12. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.