Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2016 r., I FSK 1734/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2016 r., I FSK 1734/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Joanna Tarno (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 405/14 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 12 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 405/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A[...] Spółka z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 stycznia 2014 r., w przedmiocie odmowy zaliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r.

3 Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym:

4 Wnioskiem z dnia 18 października 2013 r. A[...] Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przerachowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy, wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2013 r. w kwocie 325.527 zł na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2013 r. w kwocie 150.971 zł. Spółka wskazała jednocześnie, że pozostała kwota wynikająca z nadwyżki, tj. 174.556 zł – pozostaje w dalszym ciągu do zwrotu na rachunek bankowy.

5 Postanowieniem z dnia 23 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił zaliczenia nadwyżki podatku VAT na poczet zobowiązania w tym podatku wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2013 r. w kwocie 150.971 zł.

6 Organ wskazał, że na karcie kontowej Spółki widniały zaległości w podatku od towarów i usług za marzec i lipiec 2013 r., zatem postanowieniem z dnia 17 października 2013 r. działając na podstawie art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) z urzędu dokonał zaliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień na poczet zaległości za wymienione miesiące, tj. za: marzec 2013 r. (na należność główną - 164.911,80 zł, na odsetki za zwłokę - 6.558 zł) i lipiec 2013 r. (na należność główną - 153.376,10 zł, na odsetki za zwłokę - 672,30 zł). Zaliczenia dokonano z dniem 11 września 2013 r., tj. z dniem złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2013 r. W związku z tym na dzień złożenia wniosku z dnia 18 października 2013 r. na karcie kontowej Spółki nie stwierdzono nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r.

7 Postanowieniem z dnia 2 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

8 Organ zacytował szereg przepisów Ordynacji podatkowej i stwierdził, że uzasadnienie zażalenia nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu strona myli przedmiotowe postępowanie ze stanem faktycznym przedstawionym w postanowieniach organu I instancji z dnia 18 września 2013 r., wydanych w sprawach odmowy zaliczeń zwrotu różnicy VAT za miesiące: październik, listopad i grudzień 2012 r., z uwagi na prowadzone postępowania kontrolne. W niniejszej sprawie odmówiono wnioskowanego zaliczenia nie z powodu kontroli zasadności zwrotu VAT, lecz z uwagi na fakt, że postanowieniem z dnia 17 października 2013 r. nadwyżka podatku VAT za miesiąc sierpień 2013 r. została już zaliczona z urzędu na poczet zobowiązań podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności, tj. za miesiące marzec oraz lipiec 2013. Na postanowienie z dnia 17 października 2013 r. Spółka nie wniosła zażalenia.

9 Organ II instancji za chybione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/12/WE. Podał, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", nie kłócą się z ustawodawstwem wewnątrzwspólnotowym.

10 Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do WSA w Krakowie, domagając się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego. Postanowieniom tym zarzucono naruszenie: art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię oraz zastosowanie, a także naruszenie art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE.

11 Oddalając skargę A[...] Spółka z o.o., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że postanowieniem z dnia 17 października 2013 r. (wydanym przed złożeniem przez Spółkę wniosku wszczynającego postępowanie w niniejszej sprawie), Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zaliczył z urzędu kwotę różnicy podatku wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc sierpień 2013 r., na poczet zaległości w podatku VAT za miesiące marzec i lipiec 2013 r. Postanowienie to stało się ostateczne, co jest okolicznością bezsporną. W tej sytuacji wniosek podatnika nie mógł zostać uwzględniony.

12 Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszym postępowaniu weryfikacja ostatecznego postanowienia z dnia 17 października 2013 r. jest niedopuszczalna, co dotyczy również kwestii zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. WSA w Krakowie zauważył, że skarżący kwestionując prawidłowość odmowy zaliczenia nadwyżki podatku VAT na poczet zobowiązania podatkowego w tym podatku, wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2013, de facto kwestionuje postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 września 2013 r., gdyż - jak sam stwierdza - powyższe postanowienia zaowocowały tym, że w dacie dokonania zaliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. Spółka posiadała zaległości za miesiąc marzec i lipiec 2013 r. Postanowienia te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowieniami z dnia 29 listopada 2013 r., a wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 224/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wniesione na nie skargi, potwierdzając prawidłowość rozstrzygnięć organów.

13 Wobec powyższego skoro nadwyżka podatku wynikająca z deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. została zgodnie prawem rozliczona przez organy podatkowe, prawidłowo odmówiono jej zaliczenia na poczet zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skarżącej, brak było również podstaw do przyjęcia naruszenia wskazywanych w skardze przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ kontestowane przepisy ustawy o VAT nie są sprzeczne z ustawodawstwem wewnątrzwspólnotowym.

14 W skardze kasacyjnej A[...] spółka z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", naruszenie:

15 a) art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, może nastąpić dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego,

16 b) art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe zasady neutralności podatku VAT, zasady proporcjonalności.

17 W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

21 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało.

22 W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną to strona składająca ten środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04; z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07; z 13 dnia listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przytoczenie powyższej argumentacji natury ogólnej było konieczne przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej. To one bowiem wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie.

23 Skarga kasacyjna zawiera dwa zarzuty. Jeden z nich odwołuje się do naruszenia art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, może nastąpić dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego.

24 Drugi natomiast dotyczy art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności.

25 Dokonując kontroli zaskarżonego wyroku pod kątem przytoczonych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że są one całkowicie bezzasadne, gdyż nie mają zastosowania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Zarówno z postanowień organów obu instancji, jak i z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wynika jednoznacznie, że podstawą odmowy zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r., na poczet zobowiązania w tym podatku wynikającego z deklaracji za wrzesień 2013 r., było postanowienie z dnia 17 października 2013 r., mocą którego nadwyżka ta została z urzędu w całości zaliczona na poczet zaległości za marzec i lipiec 2013 r. W związku z tym, zarówno organy podatkowe, jak i WSA w Krakowie, uznały, że na dzień złożenia wniosku (18 października 2013 r.) nadwyżka ta została już rozliczona, w rezultacie nie było czego zaliczać na poczet zobowiązania za wrzesień 2013 r., tj. zgodnie z wnioskiem podatnika.

26 W tym kontekście należy stwierdzić, że wszystkie środki zaskarżenia wniesione przez pełnomocnika skarżącej Spółki, począwszy od zażalenia, a skończywszy na skardze kasacyjnej, podnoszą zarzuty, które nie dotyczą istoty rozstrzygnięć postanowień organów obu instancji oraz zaskarżonego wyroku.

27 Oba zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą bowiem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie rzetelności rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz przedłużenia terminów zwrotu podatku za te okresy, zaś wymienione postępowania w żaden sposób nie wiążą się z przedmiotem niniejszej sprawy, co jednoznacznie wynika zarówno z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i postanowienia organu odwoławczego. Potwierdza to również treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 23 października 2013 r.

28 Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, nie może w żaden sposób uzupełniać za stronę podstawy kasacyjnej lub dokonywać rekonstrukcji jej treści. Wadliwe skonkretyzowanie podstawy kasacyjnej prowadzi do niemożności zbadania merytorycznej treści zaskarżonego wyroku oraz postanowień organów obu instancji.

29 W omawianej sprawie oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać rozważań czy doszło do naruszenia art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, może nastąpić dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego, a także czy doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności – skoro oba te zarzuty nie dotyczą stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oraz podstawy rozstrzygnięć zarówno WSA w Krakowie, jak i organów obu instancji.

30 W sytuacji gdy zarzuty zgłoszone w skardze kasacyjnej okazały się chybione, a Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zaistnienia w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji uchybień skutkujących nieważnością postępowania, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.