Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2018 r., I FSK 1730/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2018 r., I FSK 1730/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2404/15 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz R. B. 14.400 kwotę (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2404/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddali skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r.

3 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 4 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 3 grudnia 2012 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r.

4 3. WSA w Gliwicach wyrokiem z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1018/13 oddalił skargę.

5 4. Od wyroku tego skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 października 2015 r., sygn. akt I FSK 960/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA.

6 5. WSA po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał, że skarga jest uzasadniona, bowiem organ podatkowy naruszył prawo, w szczególności powołane w skardze przepisy postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej: "O.p."), co skutkowało nienależytym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpującym zebraniem i rozparzeniem materiału dowodowego, w tym jego dowolną ocenę.

7 6. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1369 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie:

8 I. Przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

9 - art. 86 ust. 2 pkt 1, ust. 10 pkt 1 i ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: "u.p.t.u." przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest istotne: wystawienie przez dostawcę faktur na osobę prowadzącą działalności gospodarczej (faktury bez NIP-u odbiorcy), data wykazania faktu posiadania faktur i wyrażenia woli skorzystania z prawa do odliczenia, upływ czasu do dnia powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego;

10 - art. 88 ust. 4 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie.

11 II. Przepisów postępowania, tj.:

12 - art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w tym przede wszystkim przez stwierdzenie, że organ odwoławczy błędnie określił podstawę opodatkowania i nie dokonał ustaleń w zakresie wartości sprzedaży za rok 2006, a skarżąca spełniła wymogi skutkujące możliwością odliczenia podatku naliczonego;

13 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez błędne stwierdzenie, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, dokonały niewłaściwej jego oceny i wyciągnęły błędne wnioski.

14 Organ podatkowy o tak przedstawione zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

15 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

17 Skarga kasacyjna jest niezasadna, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia w rezultacie odpowiada prawu.

18 8.1. Na wstępie stwierdzić należy, że w sprawie tej nie powinno budzić wątpliwości to, że skarżąca dokonując sprzedaży kosmetyków firmy AVON za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zostało to bowiem już przesądzone, jak to trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w wydanym uprzednio w tej sprawie wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny z 10 października 2015 r. sygn. akt I FSK 960/14. Kwestią sporną na etapie ponownego rozpoznania skargi przez Sąd pierwszej instancji, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uprzednio wydanego w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była skala prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Sąd kasacyjny wytknął Sądowi pierwszej instancji brak odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej odnośnie do skali tej działalności z uwzględnieniem kont i nazwisk innych osób, w tym wysokości przypisanego skarżącej zobowiązania podatkowego, kwestii zwolnienia od podatku i ewentualnego momentu przekroczenia progu obrotu powodującego utratę prawa do zwolnienia od podatku, pominięcia przeprowadzenia zawnioskowanych w trybie art. 188 O.p. dowodów, a także prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

19 8.2. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania podanych w skardze kasacyjnej organ zarzuca, że Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i wydał wyrok wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, a także błędnie stwierdził, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, dokonały jego błędnej oceny i wyciągnęły błędne wnioski.

20 8.3. Odnosząc się do tych zarzutów rację należy przyznać organowi, że ustalenia organów odnośnie do sprzedaży za pośrednictwem konta użytkownika "[...]" dokonane zostały w sposób wyczerpujący, a ocena materiału dowodowego w tym zakresie ma oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W sprawie tej skarżąca w żaden sposób nie podważyła tego, że konto użytkownika "[...]" od 28 kwietnia 2005 r. poza dwoma wyjątkami zarejestrowane było na skarżącą. Jedynie bowiem od 11 do 18 maja 2007 r. zarejestrowane było na fikcyjną osobę R.G., a w dniu 2 maja 2009 r. na Z. B.- męża skarżącej. Uwzględniając te okoliczności i zeznania Z. B., który zaprzeczył jakoby dokonywał w ogóle sprzedaży kosmetyków, wskazując przy tym, że to skarżąca prowadziła działalność w tej mierze, były podstawy do uznania przez organy, że sprzedaż za pośrednictwem tego konta dokonywała skarżąca w imieniu własnym i na własną rzecz. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena w tym zakresie ma oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, jest przy tym logiczna i przekonywująca. Nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zgodzić się należy także ze stanowiskiem organu, że nie ma uzasadnienia zalecenie Sądu pierwszej instancji odnośnie do konieczności zwrócenia się do AVON Cosmetics Polska sp. z o.o. o umowy zawarte z K. B. i R. G. i o dokumenty wystawione przez tę spółkę oraz zbiorcze zestawienie obrotów. Fakt zawarcia tych umów nie był bowiem kwestionowany, a skoro, tak jak w tym przypadku zamówienia składane były przez internet, nie byłoby także możliwości ustalenia na podstawie tych dokumentów tego kto faktycznie zamawiał towar. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił zresztą w uzasadnieniu wyroku jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć pozyskanie tych dokumentów.

21 8.4. Trafnie także organ zarzuca, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, w sprawie tej organy w sposób wyczerpujący i prawidłowy dokonały wyliczenia wysokości obrotu skutkującego utratą zwolnienia od podatku. Jak wynika wyraźnie z decyzji organów już w lipcu 2006 r. skarżąca przekroczyła wartość sprzedaży powodującą utratę zwolnienia. W tym czasie sprzedaż dokonywana była jedynie za pośrednictwem jednego konta użytkownika tj. konta "[...]". Konto "[...]" założone zostało bowiem dopiero w sierpniu 2006 r., a więc już po przekroczeniu wielkości obrotu skutkującego utratą zwolnienia. Wobec tego, że były podstawy do uznania przez organy, jak to wyżej wskazano, że poprzez konto "[...]" skarżąca we własnym imieniu i na własną rzecz dokonywała sprzedaży kosmetyków, to tym samym były także podstawy do uznania, że przekraczając w lipcu 2006 r. wielkość obrotu uprawniającą do zwolnienia, zwolnienie to utraciła.

22 8.5. Słusznie organ również podnosi, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera pewne sprzeczności. Z jednej bowiem strony Sąd pierwszej instancji na str. 11, dokonuje już oceny materiału dowodowego wskazując na błędne określenie podstawy opodatkowania poprzez przypisanie skarżącej całego obrotu towarami pomimo rzeczywistego działania osób trzecich lub wyłącznie reprezentowania w tym zakresie osób trzecich, to jest K. B., Z. B. oraz I. G.. Z drugiej zaś strony zarzuca organowi brak ustaleń, czy skarżąca działała w imieniu własnym, czy też innych konsultantów.

23 8.6. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej prawidłowo Sąd pierwszej instancji wytknął organowi niewyczerpujace zebranie materiału dowodowego odnośnie do sprzedaży dokonywanej poprzez konto użytkownika "[...]", założone na nazwisko córki, wskazując także przy tym na pewne niekonsekwencje organu związane z pobytem córki skarżącej za granicą i dokonywaniem przez skarżącą w imieniu córki sprzedaży pewnych produktów. Prawidłowo też Sąd ten uznał, że organ powinien dopuścić dowód z przesłuchania córki skarżącej, na okoliczność charakteru działalności skarżącej za pośrednictwem konta założonego na jej nazwisko. Ze złożonego przez córkę skarżącej w dniu 12 lutego 2013 r. oświadczenia niewiele bowiem wynika, a skarżąca w piśmie z 13 lutego 2013 r. domagała się ponownego wezwania córki do złożenia wyjaśnień w jakim charakterze skarżąca działała dokonując sprzedaży za pośrednictwem konta córki. Wniosek dowodowy dotyczył istotnych dla sprawy okoliczności i powinien być stosownie do art. 188 O.p. uwzględniony. Dopiero po jego przeprowadzeniu organ powinien w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego ocenić, czy przy użyciu konta "[...]" skarżąca działała we własnym imieniu i na własną rzecz, czy też we własnym imieniu, ale na rzecz córki.

24 8.7. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do prawa materialnego wskazać należy, że ustawodawca w art. 88 ust. 4 u.p.t.u. wyłączył obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w odniesieniu do niezarejestrowanych podatników. W myśl bowiem tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w uprzednio wydanym w tej sprawie wyroku wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej "TSUE") odnoszące się do regulacji państw członkowskich pozbawiających podatnika prawa do odliczenia w związku z niespełnieniem przez niego wymogów formalnych stwierdził, że problem pozbawienia skarżącej w okolicznościach niniejszej sprawy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonane przez nią zakupy towarów, których sprzedaż stanowiła następnie podstawę do określenia jej podatku należnego, winna być oceniona w kontekście nie tylko zasady neutralności VAT, ale także proporcjonalności. Sąd pierwszej instancji stosując się do tych zaleceń NSA dokonał takiej oceny stwierdzając, że niezależnie od tego, czy formalne wady faktury zostaną skorygowane, jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia należy umożliwić podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego. Obowiązek zgłoszenia przez podatnika działalności nie jest czynnością powodującą powstanie prawa do odliczenia, lecz stanowi wymóg formalny służący kontroli.

25 8.8. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organ nienależycie ocenił sytuację skarżącej pod kątem zasady neutralności i proporcjonalności pozbawiając ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu niedochowania warunków formalnych. Przyjął niezasadnie, że art. 88 ust. 4 u.p.t.u. może być stosowany bez żadnych ograniczeń, jako sankcja z powodu niedochowania warunków formalnych. Tymczasem z orzecznictwa TSUE powołanego przez Sąd pierwszej instancji wyraźnie wynika, że przepisy do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1) celem prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności VAT. Państwo członkowskie może oczywiście nakładać w określonych przypadkach grzywny i kary pieniężne na nieprzestrzeganie przez podatnika określonych obowiązków związanych z prowadzoną przez podatnik działalnością. Nie powinny jednak generalnie pozbawiać podatnika podstawowego prawa jakim jest w systemie VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sytuacja takiego podatnika powinna być bowiem oceniona z uwzględnieniem zasady neutralności i proporcjonalności. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie jest zasadny. W konsekwencji za niezasadny uznać też należy zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 2 pkt 1, ust. 10 pkt 1 i ust. 13 u.p.t.u.

26 9. Uwzględniając powyższe wywody, skoro mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok Sądu pierwszej instancji w rezultacie odpowiada prawu, skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.