Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2020 r., I FSK 1726/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2020 r., I FSK 1726/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 506/17 w sprawie ze skargi H.W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 lutego 2017 r. nr 1061-IPTPP3.4512.666.2016.2.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 506/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H.W. na indywidulaną interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 lutego 2017 r. o nr 1061-IPTPP3.4512.666.2016.2.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) m. inn. w zakresie możliwości rozliczania podatku od towarów i usług dotyczących rolników ryczałtowych w sytuacji, gdy inny współwłaściciel tego samego gospodarstwa rolnego jest podatnikiem podatku VAT rozliczającym się na zasadach ogólnych.

4 WSA w Łodzi zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, że z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 4 w zw. z art. 96 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, dokonanie rejestracji w zakresie podatku VAT przez jednego ze współwłaścicieli gospodarstwa rolnego, w oparciu o które prowadzona jest działalność rolnicza, ogranicza możliwość wyboru sposobu rozliczania przez pozostałych współwłaścicieli i to niezależnie od podnoszonej przez wnioskodawczynię okoliczności skonfliktowania osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne i powoduje, że całość zakupów i sprzedaży związanych z prowadzeniem tego gospodarstwa winna być rozliczana przez tego zarejestrowanego podatnika. Przepisy powyższe, w ocenie Sądu I instancji, nie dopuszczają bowiem sytuacji, w której różni współwłaściciele przedmiotowego gospodarstwa rolnego w jego ramach będą na różnych zasadach, tj. na zasadach ogólnych i ryczałtowych, dokonywać rozliczenia podatkowego.

5 W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik H.W. zarzucił:

6 I. naruszenie przepisów postępowania, tj.

7 1. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku, w którym Sąd I instancji wskazał, że "Organ zasadnie (...) uznał, że dokonanie rejestracji przez jednego ze współwłaścicieli oznacza, że całość zakupów i sprzedaży związanych z prowadzeniem tego gospodarstwa powinna być rozliczana przez tego zarejestrowanego podatnika i wykluczone jest rozliczanie podatku na zasadach ryczałtowych", by ostatecznie skonkludować swój wywód stwierdzeniem, że "gdy został ustanowiony zarządca sądowy, który zarządza Gospodarstwem 1 do czasu fizycznego sądowego podziału Gospodarstwa 1, (...) dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej związanej z Gospodarstwem 1 dokonuje i do czasu sądowego podziału będzie dokonywał zarządca sądowy w imieniu wszystkich współwłaścicieli Gospodarstwa 1";

8 II. prawa materialnego, tj.

9 2. art. 15 ust. 4 oraz art. 96 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, że skonfliktowany współwłaściciel wbrew:

10 • dotychczasowej praktyce rozliczania VAT przez skarżącą funkcjonującą w relacjach ze swoimi kontrahentami jako rolnik ryczałtowy,

11 • woli skarżącej,

12 • zasadzie działania obejmującego sprawy gospodarstwa rolnego poprzez ustanowionego zarządcę sądowego

13 może niejako "w imieniu" całego gospodarstwa (a więc również skarżącej) złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, przez co może lege artis swobodnie wpłynąć na prawa i obowiązki skarżącej wynikające z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i pozbawić ją prawa do korzystania z wcześniej posiadanych (jeszcze przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego przez ww. współwłaściciela) preferencji i ulg przyznanych rolnikom ryczałtowym;

14 3. art. 43 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem skarżąca nie zrezygnowała ze zwolnienia dla rolników ryczałtowych i nie zaznaczyła w deklaracji VAT-R kwadratu 34 – podatnik rezygnuje z przedmiotowego zwolnienia, co zresztą wyartykułowała w odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 lutego 2017 r.;

15 4. art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że nie narusza ww. norm konstytucyjnych sytuacja, w której współwłaściciel L., z którym skarżąca pozostaje w sporze sądowym w przedmiocie zniesienia współwłasności Gospodarstwa 1, a także co do zasad zarządzania rzeczą wspólną, może wbrew woli skarżącej pozbawić ją statusu rolnika ryczałtowego w odniesieniu do działalności prowadzonej przez Gospodarstwo 1, a więc w zakresie, w jakim narusza to istotę prawa własności.

16 W konsekwencji tak podniesionych zarzutów wniesiono na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 wskazanej ustawy – o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

17 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

20 Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

21 Spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie tego, czy uwzględniając specyficzne uregulowania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług, odnoszące się do rolników prowadzących działalność rolniczą, można dopuścić do sytuacji, w której jeden ze współwłaścicieli tego gospodarstwa jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, drugi zaś rozlicza się na zasadzie ryczałtowej.

22 W tym miejscu przypomnieć więc należy, że co do zasady ze względu na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przypadku natomiast osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika stosownie do treści art. 15 ust. 4 tej ustawy uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Taka sama zasada ze względu na treść art. 15 ust. 5 cyt. ustawy ma odpowiednie zastosowanie do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

23 Regulacja ta jest wynikiem tego, że gospodarstwo rolne może być współwłasnością kilku osób, jak to miało również miejsce w realiach niniejszej sprawy, przy czym dla obowiązywania wskazanych przepisów nie ma znaczenia podnoszona w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczność, że współwłaścicielami tego gospodarstwa są osoby w żaden sposób ze sobą niepowiązane (rodzinnie, kapitałowo, przez stosunek pracy), czy osoby ze sobą skonfliktowane, które nie są w stanie zgodnie współdziałać w jego prowadzeniu.

24 Jak podnosi się w ugruntowanym już orzecznictwie, sytuacja tych osób zbliżona jest do sytuacji wspólników spółki osobowej. Z uwagi na specyfikę sytuacji tych podmiotów ustawodawca w sposób szczególny określił też status podatnika wskazując, że podatnikiem VAT czynnym może być w takim przypadku tylko jedna osoba, tj. ta, która złoży zgłoszenie rejestracyjne. Art. 96 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest więc jedynie dopełnieniem regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 i 5 tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawione faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych lub świadczeniu usług (por. m. inn. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1585/17, z dnia 29 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1480/19, z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 571/16, z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1005/16, z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 181/15). Dokonanie rejestracji przez jednego ze współwłaścicieli skutkuje tym, że całość zakupów i sprzedaży związanych z prowadzeniem tego gospodarstwa powinna być rozliczana przez tego zarejestrowanego podatnika i wyklucza jednoczesne rozliczenie podatku na zasadach ryczałtowych przez innego współwłaściciela.

25 Takie brzmienie przepisów oznacza więc, że jak słusznie wskazał w interpretacji organ, w okolicznościach opisanych we wniosku, gdzie gospodarstwo rolne jest własnością wspólną i w jego ramach prowadzona jest działalność rolnicza "(...) reprezentantem prowadzonego gospodarstwa rolnego jest małżonek L., z uwagi na dokonaną przez niego rejestrację jako podatnik VAT czynny. Małżonek L. zarejestrował się w imieniu całego gospodarstwa, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 4 w zw. z art. 96 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Zatem gospodarstwo rolne prowadzone przez Wnioskodawczynię i małżeństwo L. dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego reprezentantem, jak wyżej wskazano, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny - małżonek L. Opodatkowanie działalności rolniczej w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego obejmuje wszystkie wymienione w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT czynności i nie można wyłączać niektórych z nich do rozliczania przez oddzielnego podatnika VAT. Regulacje ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące rolników w zakresie ich rejestracji i opodatkowania są zapisami szczególnymi i nie rozciągają się na wszystkich podatników. W obrębie tej działalności przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawierają regulacje szczególne, odmienne niż dla działalności gospodarczej prowadzonej w innym zakresie niż działalność rolnicza. Z uregulowań tych bezwzględnie wynika, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Tak więc nie jest możliwy zaprezentowany w złożonym wniosku dualizm polegający na tym, że w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego, w którym określono równe udziały bez dokonania zniesienia współwłasności, funkcjonowało będzie dwóch podatników podatku od towarów i usług, gdzie jeden będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług a drugi podatnik podatku VAT będzie korzystał ze zwolnienia od tego podatku i miał status rolnika ryczałtowego".

26 Jako prawidłowe należy zatem ocenić stanowisko Sądu I instancji, że z przytoczonych przepisów prawa wynika co do zasady, iż nie ma możliwości rozliczania podatku VAT według różnych zasad przez różnych współwłaścicieli tego samego gospodarstwa rolnego. Okoliczność rejestracji jednego ze współwłaścicieli jako podatnika VAT na zasadach ogólnych ma istotne znaczenie, gdyż przesądza nie tylko o statusie prawnym podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne, ale przede wszystkim determinuje reżim prawny tak zgłoszonego gospodarstwa rolnego. Pogląd forsowany przez skarżącą kasacyjnie, że pomimo dokonania przez innego współwłaściciela rejestracji w zakresie podatku VAT, zachowuje ona status podatnika ryczałtowego prowadziłby do sytuacji, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników o różnych statusach podatkowych. Z jednej strony rolnik rozliczający się na zasadach ogólnych i drugi rolnik ryczałtowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstrukcja prawna nie jest dopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa.

27 Tym samym za niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w skardze. W szczególności dla ich wykładni nie mogą mieć przesądzającego znaczenia okoliczności faktyczne uwypuklane w skardze kasacyjnej, takie jak to, że małżonek L. dokonał rejestracji bez zgody zarządcy sądowego i wbrew woli skarżącej oraz nie uwzględnił dotychczasowej praktyki rozliczania podatku przez skarżącą, która rozliczała się z kontrahentami na zasadach rolnika ryczałtowego i nie zrezygnowała ze zwolnienia. Dokonanie rejestracji jest faktem obiektywnym niezależnym od zgody, czy woli innych współwłaścicieli gospodarstwa rolnego, nie stoi jej również na przeszkodzie wcześniejsza praktyka rozliczania podatku w tym gospodarstwie. W takim więc zakresie, jak wskazał Sąd I instancji, rzeczywiście ogranicza możliwość wyboru sposobu rozliczania przez pozostałych współwłaścicieli, co jednak nie narusza żadnych zasad konstytucyjnych, w szczególności określonych w art. 31 ust. 3 oraz 64 ust. 3 Konstytucji RP, albowiem – na co również słusznie zwrócił uwagę WSA w Łodzi - był to zabieg zamierzony przez ustawodawcę, zmierzał z jednej strony do uproszczenia rozliczeń podatku od towarów i usług, z drugiej zaś do zapobiegania nieprawidłowościom. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10: "Nie bez znaczenia jest (...) i ta okoliczność (...), iż w sytuacji gdy "podatnik pełnoprawny" będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabywanych towarach i usługach na potrzeby danego gospodarstwa, a podatnik zwolniony od VAT będzie generował zasadniczą część sprzedaży tego gospodarstwa jako sprzedaż zwolnioną z VAT, to może prowadzić to nadużyć w rozliczeniu podatku VAT".

28 Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po pierwsze, w treści skargi kasacyjnej trudno doszukać się uzasadnienia dla rzekomego naruszenia wskazanego art. 3 § 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tymczasem przepis ten ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Przepis ów nie określa natomiast wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia uregulowania. Po drugie zaś, wbrew przekonaniu pełnomocnika skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia kryteria i standardy, albowiem zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie i jako tako poddaje się kontroli instancyjnej. Podnoszona wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia jest w istocie pozorna. Powołanie się przez Sąd I instancji na informację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji odnośnie do ustanowienia w gospodarstwie zarządcy sądowego wraz ze wskazaniem jego obowiązków miało na celu jedynie uwypuklenie kwestii braku definitywnego podziału gospodarstwa poprzez zniesienie współwłasności, a nawet braku podziału do użytkowania, co implikowało twierdzenie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą brak dwóch niezależnych, odrębnych gospodarstw rolnych, samodzielnych pod względem technicznym i ekonomicznym, a to skutkuje z kolei koniecznością zastosowania art. 15 ust. 4 w zw. z art. 96 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

29 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

30 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).