Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2018 r., I FSK 1718/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2018 r., I FSK 1718/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1165/15 w sprawie ze skargi V. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 26 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 I FSK 1718/16

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z 7 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1165/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 26 lutego 2015 r. podatku od towarów i usług.

4 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z 19 grudnia 2014 r., określającą skarżącej Spółce prawidłową kwotę podatku od towarów i usług, dotyczącą zgłoszenia celnego z 12 października 2012 r. oraz stwierdził powstanie różnicy w podatku od towarów i usług (VAT) pomiędzy kwotą zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym i określoną w decyzji.

5 Organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że 12 października 2012 r. Spółka dokonała elektronicznego zgłoszenia celnego towarów w postaci koszul męskich z długim rękawem, wnioskując o objęcie tego towaru procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu. Obliczając należności celne dotyczące tego zgłoszenia nie uwzględniła jednak faktury handlowej wystawionej przez H. LTD z siedzibą w H., dotyczącej usługi kontroli jakościowej zamówionego towaru przed wysłaniem go do Polski - co organ ustalił kontrolując prawidłowość rozliczeń skarżącej. Przeprowadzona kontrola skutkowała wszczęciem postępowania dotyczącego tych należności i wydaniem decyzji z 13 maja 2014 r., w której określono jej w stosunku do powyższego zgłoszenia prawidłową wartość celną, prawidłową kwotę długu celnego oraz orzeczono o retrospektywnym zaksięgowaniu różnicy kwoty długu celnego.

6 Organ odwoławczy stwierdził, że określenie Spółce prawidłowej kwoty długu celnego spowodowało konieczność wszczęcia postępowania podatkowego i zmiany jej rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, ponieważ jego wysokość jest ściśle związana w wysokością należności celnych. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest bowiem wartość celna powiększona o należne cło

7 Odnosząc się do zarzutów odwołania, w których strona wskazywała, że organ celny bezpodstawnie określił jej wartość celną towaru, kwotę długu celnego oraz orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu różnicy kwoty tego długu, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym mającym na celu ustalenie wysokości podatków związanych z importem towaru, wszczętym w wyniku wcześniejszego wydania decyzji w przedmiocie należności celnych, organ nie ma uprawnienia do powtórnego badania tych kwestii.

8 W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła jej naruszenie: art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1, dalej – WKC) w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a WKC w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC w zw. z art. 29 ust. 13 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Spółka powinna była w celu ustalenia wartości celnej, doliczyć do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar koszty związane z jego kontrolą jakościową, podczas gdy usługi w tym zakresie nie stanowiły warunku sprzedaży towarów, płatności nie zostały uiszczone sprzedającemu lub osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedającego, a czynności wykonywane na zlecenie skarżącej nie stanowiły kosztów pośrednictwa, na skutek czego organ błędnie ustalił podstawę opodatkowania w imporcie towarów; art. 29 ust. 3 lit. b WKC, poprzez jego niezastosowanie, pomimo, że kontrola jakościowa towarów stanowiła czynności podjęte przez Spółkę na jej własny rachunek, inne niż te, których doliczenie przewiduje art. 32 WKC, a zatem nie podlegała doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów; art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo Celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która powinna podlegać uchyleniu.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi.

10 W pierwszej kolejności podał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z 13 maja 2014 r. wydana w przedmiocie należności celnych została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z 14 sierpnia 2014 r. Natomiast złożona na nią skarga Spółki została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2979/14.

11 Wskazując na powyższe rozstrzygnięcia, Sąd podkreślił, że mają one w tej sprawie zasadnicze znaczenie, gdyż zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.), podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji zatem, gdy organy wydały decyzje w przedmiocie należności celnych, decyzje te są wiążące w sprawie dotyczącej należności w podatku od towarów i usług.

12 Sąd zgodził się z organami, że w postępowaniu podatkowym organ nie ma uprawnienia do przeprowadzania ustaleń związanych z określeniem wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego.

13 Jako, że w rozpoznawanej sprawie decyzja taka została wydana, nie miał innej możliwości niż oparcie się na jej treści i obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu wskazanej w niej kwoty należności celnych.

14 W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik Spółki zaskarżył go w całości.

15 I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

16 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 8 i 11 K.p.a., poprzez pominięcie przez Sąd okoliczności, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. wydana została w analogicznym stanie faktycznym i prawnym jak przedłożone przez skarżącą decyzje Dyrektora Izby Celnej w G., którymi uchylono w całości decyzje organu celnego pierwszej instancji i umorzono postępowania; czego organ ten nie wziął pod uwagę naruszając tym samym zasadę zaufania do organów;

17 2) naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., poprzez niezawieszenie postępowania w rozpoznawanej sprawie, podczas gdy jej rozstrzygnięcie zależało od rezultatu innego postępowania sądowoadministracyjnego;

18 II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

19 1) art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC w zw. z art. 29 ust. 13 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki zobowiązujące do doliczenia przez Spółkę, dla celów ustalenia wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, kosztów związanych z kontrolą jakościową towarów, podczas gdy usługi wykonywane w tym zakresie nie stanowiły warunku sprzedaży towarów, płatności nie zostały uiszczone sprzedającemu lub osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedającego, a czynności wykonywane na zlecenie Spółki nie stanowiły kosztów pośrednictwa, na skutek czego organ błędnie określił kwotę podatku od towarów i usług;

20 2) art. 29 ust. 3 lit. b WKC, poprzez jego niezastosowanie, pomimo że kontrola jakościowa towarów, wykonywana na zlecenie skarżącej, stanowiła czynności inne niż te, których doliczenie przewiduje art. 32 WKC,

21 Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

25 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

26 Związanie takie polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny może ocenić zaskarżony wyrok jedynie w zakresie wynikającym z zarzutów skargi kasacyjnej, czyli pod kątem ewentualnego naruszenia szczegółowo wskazanych w tych zarzutach przepisów prawa (z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych). Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych regulacji. Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (por. m.in. wyroki NSA z: 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12; 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OPS 1420/14; 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13 i 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13).

27 Z kolei przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

28 W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącej oparł zarzuty skargi kasacyjnej na obu podstawach z art. 174 P.p.s.a.

29 Żaden jednak z tych zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie.

30 Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 8 i art. 11 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257, dalej – K.p.a.).

31 Nie ma wątpliwości, że postępowanie podatkowe uregulowane zostało w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), a nie w przepisach K.p.a. Z tego powodu organy rozstrzygające sprawę dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (VAT) nie mogły zastosować w niej ani art. 8, ani art. 11 K.p.a.

32 Ze skargi kasacyjnej wynika, że pełnomocnik skarżącej wiąże zarzut naruszenia powyższych przepisów z nieustosunkowaniem się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji podnoszonej w skardze, w której Spółka wskazywała, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie uwzględnił faktu, że w analogicznych sprawach skarżącej były wydawane i inne rozstrzygnięcia (na korzyść strony).

33 Taka treść zarzutu wskazuje na to, że strona zarzuca w istocie braki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jednak z uwagi na to, że autor skargi kasacyjnej nie podniósł zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na treść art. 183 § 1 P.p.s.a., nie może dokonać jego kontroli w tym zakresie.

34 Niezasadny jest także zarzut naruszenia naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na toczące się równocześnie z nim postępowanie dotyczące należności celnych, skoro przed rozpoznaniem tej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2979/14, oddalił skargę strony na wydaną w tym przedmiocie decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 14 sierpnia 2014 r. Nie było też konieczne zawieszenie tej sprawy do czasu prawomocnego zakończenia tej sprawy. W myśl art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zauważyć należy, że zawieszenie postępowania nie jest instytucją prawną gwarantującą szybkie załatwienie sprawy. Zestawienie przesłanek zawieszenia postępowania z nakazem wynikającym z art. 7 P.p.s.a. oznacza, że zasadność zawieszenia postępowania powinna być w każdym przypadku wnikliwie oceniona w celu ustalenia, czy w danej sprawie uzasadnione jest odstąpienie od zasady szybkiego rozpoznania sprawy. Dokonując zatem takiej oceny sąd powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2015 r., II OZ 34/15). Merytorycznie powiązanie rozpoznawanej sprawy jak i sprawy dotyczącej należności celnych skarżącej nie oznacza automatycznie zasadności wniosku o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2323/15).

35 Nie są trafione także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a WKC w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC w zw. z art. 29 ust. 13 u.p.t.u.

36 Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd przyjęty przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji o kluczowym znaczeniu rozstrzygnięcia w przedmiocie wartości celnej dla ustaleń w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji, prawidłowo stwierdziły, że ostateczna decyzja w sprawie należności celnych stanowi dla organów podatkowych przedsąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, w szczególności takich jak mająca wpływ na jego wysokość wartość celna towaru (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2082/15).

37 Z takim stanowiskiem zdaje się też godzić strona, skoro podniosła zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niezawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania w sprawie celnej.

38 Z informacji znanych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wynika, iż wyrokiem z 1 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1508/15, oddalono skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2015 r., V SA/Wa 2979/14. Oznacza to, że sprawa związana z należnościami celnymi została prawomocnie przesądzona.

39 Zgodnie natomiast z art. 170 O.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany oceną wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu.

40 W konsekwencji, skoro przesądzone zostało, że wartość celna towarów objętych zgłoszeniem celnym z 12 października 2012 r. powinna zostać powiększona o koszty usług kontroli jakości nabytych przez Spółkę od kontrahentów z H., uznać należy, że organy podatkowe zasadnie przyjęły tę powiększoną wartość celną za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych tym zgłoszeniem celnym. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 13 zdanie pierwsze u.p.t.u., podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

41 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.