Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2016 r., I FSK 1713/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2016 r., I FSK 1713/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 605/14 w sprawie ze skargi I. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 605/14 ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 2 sierpnia 2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2012 r. w kwocie 253.000 zł w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

5 W dniu 2 października 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji wraz z odwołaniem.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 23 grudnia 2013 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że odwołanie Strony wniesione zostało po upływie terminu. Zakończenie sprawy na etapie formalnej oceny odwołania spowodowało, że nie zachodziły okoliczności uzasadniające poinformowanie Strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału.

7 Organ podniósł, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 sierpnia 2013 r. została doręczona Stronie w dniu 22 sierpnia 2013 r. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem złożono w dniu 2 października 2013 r.

8 Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że postanowieniem z dnia 23 grudnia 2013 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z uwagi na nieuprawdopodobnienie braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminu. Organ podatkowy wskazał, iż stosownie do art. 210 § 1 pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; - dalej: "O.p.") decyzja organu pierwszej instancji zawierała pouczenie o przysługującym Stronie trybie odwoławczym. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 5 września 2013 r. (czwartek). Odwołanie od decyzji zostało złożone w dniu 2 października 2013 r. Wobec nieprzywrócenia terminu do wniesienia odwołania, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do uznania, że ustawowy termin do złożenia odwołania został zachowany.

9 Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z uwagi na uchybienie terminowi nie jest możliwe ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w zażaleniu i merytoryczne rozpatrzenie sprawy, gdyż takie działanie stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Wskazał również, że organ drugiej instancji badając dopuszczalność środka zaskarżenia nie może wchodzić w ocenę zasadności jego wniesienia w związku z tym nie mogły zostać rozpatrzone zarzuty i żądania w nim podniesione.

10 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

11 2.1. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

12 Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

13 - art. 145 § 2 O.p., poprzez pominięcie na etapie doręczenia pism do skutecznie ustanowionego pełnomocnika i kierowanie ich pod inny adres niż adres do doręczeń w postępowaniu kontrolnym, postępowaniu podatkowym, a także we wszystkich sprawach podatkowych Skarżącej, co stanowi rażące naruszenie tego przepisu, a także miało istotny wpływ na wynik sprawy;

14 - art. 120, art. 121 § 1 i § 2 O.p., wskutek pominięcia przez organy podatkowe przepisów regulujących miejsce (adres) doręczenia korespondencji podatkowej, w sytuacji gdy Skarżąca skutecznie ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu i na adres tego pełnomocnika były doręczane pisma dotyczące jedynie kontroli przedsiębiorcy (łącznie z protokołem kontroli), a adres ten był całkowicie pomijany w dalszym postępowaniu organów zmierzającym do wydania decyzji wymiarowej oraz wskutek naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez kierowanie wszystkich pism w innych sprawach podatkowych (poza tą objętą decyzją wymiarową) oraz zapytań (także telefonicznych) w sprawach podatkowych na adres pełnomocnika (poza pismami dotyczącymi wydanej decyzji wymiarowej), co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

15 - art. 123 § 1 O.p., wskutek niezawiadomienia Skarżącej o zamiarze wydania decyzji wymiarowej oraz o braku zawiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie dotyczącej wydania decyzji wymiarowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

16 - art. 123 § 2 O.p., wskutek odstąpienia przez organ od wydania postanowienia w sprawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiocie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, w której odstąpienie od tej czynności może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu w całości uwzględnia wniosek strony, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

17 - art. 180, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., wskutek niezebrania i nierozpatrzenia całości istotnego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności wskutek nierozpatrzenia przez organy zarzutów Skarżącej w przedmiocie skuteczności doręczenia, dowodów potwierdzających udzielenie pełnomocnictwa oraz szeregu okoliczności potwierdzających wiedzę i praktykę organów podatkowych uznających zarówno pełnomocnictwo udzielone pełnomocnikowi Skarżącej jak i posiadany przez Skarżącą adres do doręczeń w sprawach podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

18 - art. 291b O.p., poprzez naruszenie tego przepisu wskutek doręczeń pism w sprawie podatkowej, na inny adres niż adres pod który doręczono protokół z kontroli, który jest jednocześnie adresem pełnomocnika Skarżącej.

19 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

20 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

21 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

22 3.2. Sąd podkreślił, że przedmiotem kontroli jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2013 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 sierpnia 2013 r., którą określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2012 r. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

23 Podstawę prawną kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowi art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania (zażalenia) decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu.

24 Dokonując analizy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że W. S. reprezentowała Spółkę w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, która zakończyła się z momentem zapoznania się z protokołem. Jednakże, złożenie w dniu 26 stycznia 2010 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa ogólnego z dnia 22 stycznia 2010 r. wraz z dowodem wniesienia opłaty skarbowej, na podstawie którego umocowano W.S. do reprezentowania Spółki m.in. przed organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej, we wszystkich sprawach związanych z prowadzona przez Spółkę działalnością, a w szczególności m.in. do składania oświadczeń i wyjaśnień, do udziału w trakcie kontroli, do podejmowania czynności w postępowaniu podatkowym, kontrolnym i wyjaśniającym, do wglądu w akta kontrolne, wymiarowe oraz do sporządzania pism, odwołań i wyjaśnień, nie może stanowić wystarczającej podstawy do oceny, że przez czynność tę została wyrażona wola uczestniczenia pełnomocnika również w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte.

25 W aktach sprawy brak jest dowodów świadczących o tym, że po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2013 r. W. S. nie tylko zgłosiła swój udział, ale też przedłożyła do akt tego postępowania stosowne pełnomocnictwo lub jego odpis wykazujące jej umocowanie zgodnie z art. 137 § 3 O.p. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że w tej sprawie, tj. w postępowaniu podatkowym, działała w imieniu Spółki, a wszelka korespondencja ze strony organu winna była być przesyłana na jej adres, dlatego organ pierwszej instancji prawidłowo wysyłał pisma na adres Spółki, w tym decyzję kończącą postępowanie.

26 Pełnomocnictwo zostało przedłożone dopiero przy piśmie Spółki z dnia 9 grudnia 2013 r. Po przesłaniu stosownego pełnomocnictwa z dnia 29 października 2013 r. upoważniającego W. S. do reprezentowania Spółki w sprawie odwołania z dnia 2 października 2013 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 sierpnia 2013 r. organ odwoławczy mógł prowadzić postępowanie w niniejszej sprawie z udziałem pełnomocnika.

27 Sąd zauważył, że doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 sierpnia 2013 r. nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 151 O.p., do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, z zachowaniem pozostałych wymogów przewidzianych w art. 144 i n. O.p. Przedmiotowe doręczenie należy zatem uznać za skuteczne. W konsekwencji rozpoczęło ono bieg terminu do wniesienia odwołania, przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p, który to termin upłynął z dniem 5 września 2013 r. Tymczasem Spółka odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego złożyła w dniu 2 października 2013 r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W tych okolicznościach organ odwoławczy zobowiązany był, w świetle art. 228 § 1 pkt 2 O.p., do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, co też prawidłowo uczynił.

28 3.3. Sąd podkreślił, że decyzja wymiarowa została prawidłowo przesłana na adres Spółki zamiast do doradcy podatkowego W. S., która nie mogła być uznana za pełnomocnika Spółki we wszczętym z urzędu postępowaniu podatkowym, z powodu nieprzedłożenia do akt tego postępowania właściwego pełnomocnictwa lub jego odpisu Dokument pełnomocnictwa złożony w styczniu 2010 r. trakcie kontroli podatkowej nie mógł wywoływać skutków prawnych w nowo wszczętym postępowaniu podatkowym w kwietniu 2013 r. Poza tym, decyzja została odebrana przez osobę upoważnioną, tj. L. D. - prezesa zarządu Skarżącej, jak wynika z opisu zawartego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

29 4. Skarga kasacyjna.

30 4.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania alternatywnie wniosła o orzeczenie wyrokiem, że podatnik nie uchybił terminowi do wniesienia odwołania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

31 Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez obrazę:

32 - art. 145 § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie tj. podtrzymanie przez zaskarżony wyrok pominięcia w rozstrzygnięciu skarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, a także na etapie doręczenia pism do skutecznie ustanowionego pełnomocnika i kierowania ich pod inny adres niż adres do doręczeń w postępowaniu kontrolnym, postępowaniu podatkowym, a także we wszystkich sprawach podatkowych Spółki, co stanowi rażące naruszenie tego przepisu, a także miało istotny wpływ na wynik sprawy,

33 - art. 291b O.p. poprzez błędną wykładnię, tj. wskutek naruszenia tego przepisu w zaskarżonym wyroku poprzez uznanie doręczeń pism w sprawie podatkowej, na inny adres niż adres pod który doręczono protokół z kontroli, który jest jednocześnie adresem pełnomocnika Spółki.

34 Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 2, art. 180, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

35 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

36 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

37 5.1. W niniejszej sprawie spornym jest, czy nie doszło do skutecznego doręczenia Stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 sierpnia 2013 r. w dniu 22 sierpnia 2013 r., w wyniku pominięcia przy czynności doręczenia ustanowionego - zdaniem Strony skarżącej w postępowaniu - pełnomocnika.

38 Skarżąca prezentuje bowiem pogląd, że pisma w trakcie postępowania, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i ww. decyzja nie były właściwie i skutecznie doręczone, gdyż kierowane były do Spółki, a nie do jej pełnomocnika.

39 Istotnym zatem jest rozstrzygnięcie, czy w przedmiotowym postępowaniu w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego za III kwartał 2012 r. został skutecznie ustanowiony pełnomocnik w osobie W. S., doradcy podatkowego.

40 5.2. W tym zakresie wskazać należy, na obowiązujący do 31 grudnia 2015 r. art. 137 § 3 O.p., zgodnie z którym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

41 Zgodnie z tą regulacją osoba, która zamierzała występować w sprawie jako pełnomocnik strony zobowiązana była złożyć do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis.

42 Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 30 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 131/09): "Dopiero od momentu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, z wszystkimi towarzyszącymi temu wstąpieniu konsekwencjami - w tym obowiązkiem doręczania pełnomocnikowi (a nie stronie) pism w toku postępowania w myśl art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania czy ewentualnie w innym postępowaniu zostało przedłożone już pełnomocnictwo. Nadto podkreślić należy, iż to nie do organu należy decydowanie, czy w danym postępowaniu strona wyraża wolę bycia zastępowaną przez pełnomocnika - wyrazem takiej woli jest każdorazowo (tj. w każdym postępowaniu) przedłożenie do akt danej sprawy dokumentu pełnomocnictwa. Zauważyć też trzeba, iż skoro art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem".

43 Również w wyroku NSA z 24 lutego 2011 r., (sygn. akt I FSK 111/10) stwierdzono, że ze względu na odrębność obu postępowań – kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (wyraźnie oznaczone momenty wszczęcia i zakończenia tych postępowań, jak i odmienne ich cele oraz występujący najczęściej pomiędzy tymi postępowaniami upływ czasu) - nie można występującego w art. 137 § 3 O.p. terminu "akta" rozumieć w znaczeniu obejmującym wszelkie dokumenty znajdujące się w dyspozycji organu, w tym te zgromadzone w toku odrębnych postępowań, wszczętych na podstawie różnych postanowień, i to niezależnie od związków podmiotowych i przedmiotowych pomiędzy tymi postępowaniami.

44 W konsekwencji w judykaturze przyjmuje się, że pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 O.p. w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem nie może wywierać w tymże postępowaniu skutków prawnych (por. np. wyroki NSA: z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09, z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, z 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06, z 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 682/07).

45 5.3. Ponadto wskazane przez Stronę skarżącą pełnomocnictwo z 22 stycznia 2010 r. ma charakter pełnomocnictwa ogólnego, którego status został unormowany dopiero z mocą od 1 lipca 2016 r. w art. 138d O.p., w którego § 1 stanowi się, że: Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej.

46 Pod rządami obowiązującego natomiast do 31 grudnia 2015 r. art. 137 § 3 O.p. tego rodzaju pełnomocnictwo nie wyłączało ustanowionego w nim wymogu dołączenia go (jego odpisu) do akt konkretnie wszczętego postępowania podatkowego.

47 5.4. W konsekwencji powyższego, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty należy uznać za bezzasadne, gdyż w świetle materiału dowodowego sprawy nie ma podstaw do stwierdzenia, że W. S. została skutecznie ustanowionym pełnomocnikiem Strony w postępowaniu podatkowym w stosunku do Spółki w sprawie zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r.

48 Tym samym doręczenie wydanej w stosunku do Spółki decyzji na jej adres nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 145 § 2 O.p., poprzez pominięcie w ramach tej czynności jej pełnomocnika, a to oznacza, że złożenie odwołania od tej decyzji z przekroczeniem terminu 14 dni od jej doręczenia Spółce – nastąpiło z uchybieniem tego terminu (do wniesienia odwołania).

49 Organ podatkowy stwierdzając więc uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie naruszył art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

50 5.5. Z uwagi na to, że w rozpatrywanej sprawie dot. uchybienia terminu do wniesienia odwołania, zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji, nie był stosowny art. 291b O.p., nietrafny jest zarzut jego naruszenia.

51 5.6. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 2, art. 180, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie umotywowano, w czym Strona skarżąca upatruje naruszenia tych przepisów, co czyni ten zarzut także chybionym.

52 5.7. W świetle powyższego z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

53 [pic]