Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2013 r., I FSK 1712/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2013 r., I FSK 1712/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 2009/11 w sprawie ze skargi "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 2009/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. Sp. z o.o. w S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) dnia 4 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.) utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 2 marca 2011 r. określające skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

4 - październik 2005 r. w kwocie 9.557,00 zł,

5 - listopad 2005 r. w kwocie 701,00 zł,

6 - grudzień 2005 r. w kwocie 13.159,00 zł.

7 2.2. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 29 września 2010 r. wszczął u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2005 rok.

8 Ustalono, że skarżąca w okresie od października do grudnia 2005 r. zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT i odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez U. Sp. z o.o., U.S. Sp. z o.o., P.H.U.P. T. J. S., S. Sp. z o.o., P.U.H. A. Sp. z o.o. oraz P.P.H.U. N. Sp. z o.o., w tym:

9 - za październik 2005 r. z faktur wystawionych przez T. J. S., A. spółkę z o.o., PPUH N., S. sp. z o.o. w łącznej kwocie 9.557 zł;

10 - za listopad 2005 r. z faktur wystawionych przez U. S. sp. z o.o, U. sp. z o.o., T. J. S., A. spółkę z o.o., PPUH N., S. sp. z o.o. w łącznej kwocie 9.112 zł.

11 - za grudzień 2005 r. z faktur wystawionych przez T. J. S., A. spółkę z o.o., PPUH N., S. sp. z o.o. w łącznej kwocie 4.778 zł.

12 Organ pierwszej instancji włączył do akt prowadzonego postępowania dokumenty przesłane przez Prokuraturę Okręgową w W. i Urząd Skarbowy w Z., w tym:

13 – protokoły z przesłuchania podejrzanego P. D. z dnia 2, 18 i 22 sierpnia 2008 r.,

14 – protokoły z przesłuchania podejrzanego M. F. z 2 i 3 sierpnia 2010 r.,

15 – protokoły z przesłuchania podejrzanego G. J. z dnia 13 czerwca, 3, 14 i 25 lipca, 2 i 25 listopada 2008 r.,

16 – protokoły z przesłuchania świadka B. D. z 9 sierpnia 2007 r. i 19 lutego 2009 r.

17 – protokoły z przesłuchania świadka P. D. z dnia 2 października 2008 r.,

18 – protokół z dnia 24 września 2010 r. z przesłuchania w charakterze świadka B. D. — członka zarządu skarżącej,

19 – protokół z dnia 29 września 2010 r. z przesłuchania w charakterze świadka J. S.,

20 – protokół z dnia 30 września 2010 r. z przesłuchania w charakterze świadka E. W., członka zarządu skarżącej,

21 – protokół z dnia 5 października 2010 r. z przesłuchania świadka B. D.,

22 – protokół z dnia 20 października 2010 r. z przesłuchania świadka B. D.,

23 – protokół z dnia 12 grudnia 2010 r. z przesłuchania świadka B. D. oraz przesłuchania B. D. jako podejrzanego z dnia 12 stycznia 2011 r.

24 Na podstawie tych dokumentów ustalono, że faktury, zaewidencjonowane w księgach skarżącej, na których jako wystawcy figurują Spółki U., U. S. oraz T. J. S. zostały "wprowadzone" do kontrolowanej spółki za pośrednictwem M. F., z kolei faktury: ze spółek: A., N. i S. nie mogły zostać wystawione przez B. D., gdyż w tym czasie nie był on ich właścicielem, ani nie posiadał żadnego umocowania do ich reprezentacji. Ponadto transakcji z tymi podmiotami nie przypominają sobie członkowie zarządu skarżącej spółki – B. D. i E. W., które podpisywały wszystkie dokumenty dostarczane przez M. F. nie sprawdzając ich wiarygodności.

25 Wobec powyższego organ pierwszej instancji wydał trzy decyzje dotyczące podatku od towarów usług za październik, listopad i grudzień 2005 r., w których przywołując postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uznał, że odliczając podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez wspomniane wyżej podmioty skarżąca naruszyła powołane uregulowania. W konsekwencji określił skarżącej za wyżej wymienione miesiące zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług bez uwzględnienia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez powyższe podmioty.

26 2.3. Rozpoznając odwołanie skarżącej organ odwoławczy na wstępie stwierdził, że nie naruszył materialnego jak i procesowego, wydając jedną decyzję podatkową zawierającą rozstrzygnięcie odnoszące się do wszystkich wymienionych trzech decyzji organu pierwszej instancji decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2008 r., I FSK 1582/07, również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2008 r. I FSK 220/07).

27 Organ odwoławczy uznał, iż akt sprawy wynika, że faktury wystawione skarżącej przez wyżej wskazane podmioty, dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

28 Organ odwoławczy wskazał, że B. D. - członek zarządu skarżącej i jednocześnie członek zarządu sp. z o. o. "M." do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 24 września 2010 r. zeznała, cyt.: "(...) F. otrzymywał wszystkie faktury i albo sam je podpisywał albo dawał do podpisu innym członkom zarządu. Ja również podpisywałam otrzymane faktury. F. dawał te dokumenty lub przesyłał przez kierowcę cały plik i podpisywaliśmy je hurtowo. Pilnował tego wszystkiego F. mieliśmy do niego pełne zaufanie(...). Przyznaję się, że często nie czytając dokumentów od F. podpisywałam je w pełnym zaufaniu." Na pytanie, czy przypomina sobie kontrahentów, tj. T., A., U. S., U., T., N., S.? Zeznała, cyt.: "Tych kontrahentów nie przypominam sobie w kontekście współpracy z nimi(...). Natomiast jest mi wiadomo od około dwóch lat, że F. prowadzi zorganizowaną przestępczość. Wynikało to z działań CBS oraz mojego przesłuchania przez policję. Wówczas poinformowano mnie, że F. jest szefem grupy która wyłudza podatki." W tym momencie świadkowi okazano dokumenty dotyczące transakcji z PHU A. z L.. Świadek zeznał, cyt.: "(...)Nie pamiętam czy podpisywaliśmy umowę z taką Spółką. Nie pamiętam czy przekazywaliśmy reklamę i jaką w celu naklejenia jej na masce samochodu Spółki A.. Nie jest mi znane nazwisko J. G. reprezentujący A.. (...) Z okazanych mi faktur z A. na trzech z nich rozpoznaję swoje podpisy. Nie kojarzę okoliczności podpisania faktur jak również zakupu tych usług z A..(...) Nie kojarzę Spółki N. z C.. Nie znam A. W. reprezentującego tę firmę. Na okazanej mi jednej z wielu faktur z tej firmy widnieje mój podpis. Kupujemy torebki z nadrukiem jednak nie wiem czy również z tej Spółki. Nie kojarzę okoliczności tych transakcji. Nie jest mi znana firma T. J. S. z B. Faktem jest, że mamy dużo szkoleń w różnych zakresach. Szkolenia te prowadzą firmy zewnętrzne, czasami te firmy się powtarzają lecz nie spotkałam się z nazwą T., bądź mężczyzną — J. S. Nie kojarzę też aby on przeprowadzał nam kampanię reklamową. Nie jest mi znana Spółka U. jako nasz kontrahent. Jak wcześniej wyjaśniłam nazwę tę poznałam z informacji CBS, kiedy wyjaśnili mi że jest to firma F., która zajmuje się wystawianiem faktur - firma słup. Okazane mi dokumenty tj. pełnomocnictwo dla P. D., umowy oraz uchwała wspólników Spółki M. nic mi nie mówią. Zostały one przez nas podpisane lecz nie pamiętam tych okoliczności (...) Nie znam P. D. ani nigdy go nie widziałam. Również nazwę firmy U. po raz pierwszy usłyszałam od funkcjonariuszy CBS. Nie kojarzę transakcji z tą spółką, nie znam D. S. ani też J. M. tj. osób uwidocznionych na okazanych mi dokumentach. Jeśli chodzi o remonty naszych aptek to na bieżąco są one remontowane. Jednakże nie kojarzę aby któraś z wymienionych powyżej firm coś nam remontowała(...)."

29 Podobnie E. W. - prezes zarządu skarżącej spółki i jednocześnie członek zarządu sp. z o. o. "M." do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 30 września 2010 r. zeznała: "(...) Znam M. F. Był on wiceprezesem Spółki M., świadczył dla niej jako kontrahent usługi biura rachunkowego, dla spółek M. (s.c. i sp. z o. o. ) był kontrahentem świadczącym usługi biura rachunkowego. Od funkcjonariuszy CBŚ dowiedziałam się o przestępczej działalności M. F. Prawdopodobnie miał on fałszować faktury. Wtedy CBŚ przekazał nam informacje o firmach U. i U. Byłam w tej sprawie przesłuchiwana przez tych funkcjonariuszy. Dociekając prawdy dowiedziałam się, że faktury od tych podmiotów są zaksięgowane w spółkach M.i dwie M.. Wówczas jako M. i M. wystosowaliśmy pismo do CBS z prośbą o przekazanie nam informacji co do podania nazw firm i numerów faktur, które zostały nierzetelnie wykonane przez M. F. (...). Nie znam się na księgowości ani na obiegu dokumentów. Sprawy te oddaliśmy do realizacji M. F. Mieliśmy pełne zaufanie do tego człowieka. Nie znając zasad rachunkowości, jego zachowanie jak i działanie jako biuro rachunkowe, było dla mnie autorytetem. Mając pełne zaufanie do F. podpisywałam podawane przez niego dokumenty. Były to faktury; umowy; zlecenia, pełnomocnictwa. Ja na co dzień zajmowałam się stroną farmaceutyczną apteki. Natomiast sprawy organizacyjne i księgowe pozostawiłyśmy F.. W chwili obecnej jest mi wiadomo, że w ewidencji księgowej Spółek M. i M. (s.c. i sp. z o.o.) są zaksięgowane faktury z firm: U. S., U., T., A., N. i S. Transakcji z U. S., U., T. w ogóle nie kojarzę, nie wiem nic o świadczeniu usług przez te firmy. Natomiast Spółki A., N. i S. kojarzę z działalnością B. D. Człowieka tego poznałam przez B. D. Pan D. świadczył dla nas usługi w zakresie systemów komputerowych - serwis, nauka instalacja aportem również reklama - promocja apteki. Podpisywałam umowy z D., który w tym czasie reprezentował wymienione trzy firmy.

30 Organ odwoławczy wskazał również, że do akt sprawy włączono także materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. pod sygn. [...] w sprawie wprowadzenia do obrotu tzw. "faktur kosztowych" stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Podejrzany G. J. zeznał, że kilka lat zajmował się skupowaniem zadłużonych spółek, później ktoś go poprosił o wystawienie faktury, za co dostał pieniądze. Uznał, że jest możliwość zarobkowania w ten sposób, w związku z czym założył spółkę matkę, a pieczątki z upadłych spółek służyły do wystawiania "lewych" faktur dla założonej spółki. Zeznał, że współpracował w tym procederze z M. F., który dawał mu 95 % zleceń na puste faktury na terenie S.

31 Zeznając w dniu 3 lipca 2008 r. G. J. potwierdził swój udział w fikcyjnym przejmowaniu zadłużonych spółek z o. o. oraz takim też wystawianiu faktur VAT. Stwierdził, że na dane przez siebie do Gazety [...] ogłoszenia w sprawie handlu kosztami, zgłaszały się różne firmy, którym wystawiał wypisywane ręcznie faktury VAT. Zaproponował W. M. założenie wspólnej Spółki, potrzebnej mu celem uzyskania podkładki jego przestępczej działalności, której prezesem został P. D. pseudonim "S". Za wystawienie faktury G. J.i pobierał 3% od sumy netto, w przypadku faktur, na których widniała firma - 10% od sumy netto, czasem 22%. Kontynuując składanie zeznań w dniu 14 lipca 2008r. G. J. podał, że cyt.: "... W tym samym czasie, gdy została sprzedana spółka U. Z. dokonałem rejestracji nowej spółki pod nazwą U. S. Sp. z o.o. W pierwotnych założeniach prezesem tej spółki miał zostać P. D., lecz z uwagi na to, że został zatrzymany z innych powodów przez Policję poprosiłem W. M., aby zarejestrował U. S. na siebie i on został Prezesem". "Działalność U. S. polegała na tym samym co U., praktycznie 95% procent wystawianych faktur była fałszywa. Wyjaśniam, że ze spółki U. S. praktycznie wszystkie faktury były wystawiane dla M. F.

32 Przesłuchany P. D. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 2 października 2008 r. zeznał, że w 2003 r. założył spółkę U., której został prezesem, a członkiem zarządu – W. M.. Wszelkie dokumenty wypełniał G. J., który faktycznie był jej właścicielem. Na zadane pytanie, czy znane jest mu nazwisko M. F. - odpowiedział, że tak. Poznał się z nim przez G. J.. Z kolei do protokołu z przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 2 października 2008 r. P. D. zeznał, że cyt. ,,Dane, które były nanoszone na faktury, G. otrzymywał e-mailami od kontrahentów. Ja otrzymywałem już wypisane faktury i jak już powiedziałem podpisywałem je. Ja na początku myślałem, że jakieś roboty z tych faktur były wykonane, ale teraz już mam świadomość, że nie. Wyjaśniam, że ja nie podpisywałem wszystkich faktur. Owszem są one opatrzone moim nazwiskiem, ale to nie są moje podpisy /.../ P. D. wskazał, że U. wystawiał "puste faktury" dla firm F., wśród których wymienił m. in. M.

33 Z kolei M. F. został przesłuchany w charakterze podejrzanego w Konsulacie Generalnym Rzeczypospolitej Polskiej w S. w B. w dniach 2 i 3 sierpnia 2010 r. stwierdził, że nie zakładał żadnej firmy zajmującej się wytwarzaniem faktur kosztowych, ani nie zlecał zakładania takich firm. Przyznał, że w pełni zajmował się rozprowadzaniem faktur kosztowych na terenie S. i W., w związku z potrzebami klientów prowadzonego przez niego biura rachunkowego. Jak zeznał, było około 60 klientów, i później ich znajomych, którzy zwracali się o faktury kosztowe. Jako jednego z największych odbiorców wskazał m.in. Aptekę M.. Podał, że poprzez ogłoszenie w gazecie poznał P. D., który przedstawił się jako prezes firmy U., zainteresowany dawaniem faktur kosztowych, w celu odzyskania VAT-u i pokrycia wcześniej poniesionych strat.

34 Według M. F. procedura wystawiania faktur wyglądała następująco: (...) "Firma U., a następnie kolejne wystawiła fakturę na różne usługi zgodnie z zamówieniem. Tytuł do faktury dawał właściciel bądź przedstawiciel danej spółki albo po przedstawieniu wyników finansowych jeśli ja prowadziłem księgowość danej firmy albo jak nie prowadziłem, to właściciel danej firmy takie dane mi podawał a ja je przekazywałem dalej. Był jeszcze trzeci wariant, że te usługi ja wykonałem - mówię to na przykładzie aptek których byłem współwłaścicielem albo były w sieci. Było tak, że np. jakieś prace ogólnobudowlane we własnym zakresie sam zrobiłem osobiście albo przez dwóch chłopaków - (...) i drugiego, którego nazwiska nie pamiętam, albo zrobili to (...) bądź pan (...) - brat pana (...) lub pan (...) - mąż jednej z właścicielek aptek, (...) jeśli chodzi o (...). Na te wykonane remonty załatwiałem faktury kosztowe na te usługi. Tak sarno było ze spotkaniami szkoleniowo-integracyjnymi właścicieli kierowników i farmaceutów z aptek. Niektóre konferencje dofinansowywane były przez hurtownie farmaceutyczne (...). Najwięcej z hurtowniami kontaktowały się osoby — pani B. D., (...). Mieliśmy faktury co miesiąc za pomoc w zarządzaniu firmą. Zarząd natomiast nie pobierał wynagrodzenia, bo my, czyli wszyscy z zarządu M., M. (...) zajmowaliśmy się tym, a nie pobieraliśmy wynagrodzenia. Po U. była kolejna firma która wystawiała faktury - w sumie było ich sześć – U., U., (...) T.. Przez cały ten okres składałem zamówienia przez pana P. D. albo w formie spotkania i przekazania kartki z zamówieniami, później w formie telefonicznej a następnie w formie e-mailowej — jeśli chodzi o (...). Były to adresy związane z nazwami firm. Następnie przesłuchiwany przedstawił sposób przekazywania zamówień poprzez zostawianie kopert z nazwiskiem P. D. w aptece mieszczącej się w A. w S.. Faktury odbierane były na spotkaniach albo przekazywane przez aptekę. Często jego pracownik - kierowca D. M. odbierał faktury i zawoził zamówienia w kopercie. Ponadto ww. zeznał, że cyt. "(...) U. z tego co wiedziałem wystawiała faktury dla innych firm, których nie znałem (...). W (...), M. wszyscy wiedzieli, ze to były nierzetelne faktury w tym sensie, ze osoby reprezentujące wyżej wymienione bez weryfikacji podpisywały dostarczone przeze mnie dokumenty w tym faktury. Jeżeli przynosiłem fakturę z np. U. na prace budowlane które wykonywał np. pan (...), to musieli wiedzieć, że (...) który te prace wykonywał nie miał nic wspólnego z U.. W M. to ja byłem całkowicie odpowiedzialny za finanse, bo oni się na tym nie znali. Wiedzieli, że usługi nie były wykonywane przez spółkę U. tylko przez naszych pracowników. W M. i (...) z fakturami było podobnie. Ja dawałem im dokumenty w postaci faktur, które oni podpisywali. Działali w zaufaniu do mnie. Ja byłem od finansów (...).

35 M. F. wyjaśnił również, że PHUP T.- J. S. była w rzeczywistości firmą prowadzoną przez P. D. i M. B. Jak podał cyt. "też były tam same puste faktury". Odnosząc się natomiast do zeznań G. J. M. F. potwierdził, że przesyłał mu e-maila z zamówieniami oraz danymi firm, którym miano wystawić faktury. Nie potwierdził założenia spółek uczestniczących w procederze na jego polecenie. Zeznał, że doprecyzowując "swoje wyjaśnienia złożone w dniu wczorajszym odnośnie sieci aptek (...), (...) i M. (...) firmy te korzystały z faktur kosztowych "nierzetelnych" załatwianych przeze mnie na usługi, które w większości były wykonane przez udziałowców osobiście np. remonty, transport. Faktury za te usługi załatwiałem osobiście, na większości z nich podpisywałem się osobiście i tych faktur nigdy pozostali udziałowcy nie widzieli, bo trafiały one bezpośrednio do biura rachunkowego. Niektóre faktury dawałem do podpisu innym członkom zarządu. Ponieważ ja odpowiadałem za całą księgowość firmy i jej część finansową, oni jako zupełni laicy w tym temacie - troje z nich to farmaceuci, a jeden muzyk, mając do mnie pełne zaufanie, podpisywali wszystkie dokumenty dostarczane przeze mnie, w tym również wspomniane wyżej faktury kosztowe, nie bacząc na widniejących na nich wystawcach, treści faktur czy kwotach na nich zawartych".

36 Następnie organ odwoławczy wskazał, na otrzymane w toku kontroli z Urzędu Skarbowego w S. odpisy aktu oskarżenia przeciwko m.in. G. J. i P. D. W jego uzasadnieniu przedstawiono mechanizm działania zorganizowanej grupy przestępczej wprowadzającej do obrotu tzw. "puste faktury". Z relacji G. J. i P. D. przedstawionych w skierowanym przeciwko nim akcie oskarżenia (dołączonym do akt) wynika, że powstałe firmy: U., U. oraz T. J. S. zajmowały się w swojej działalności jedynie wystawianiem "pustych faktur". Usługi wymienione w fakturach wystawionych przez te firmy nigdy nie zostały przez te firmy wykonane.

37 W toku kontroli przesłuchany został również J. S., który do protokołu z dnia 29 września 2010 r. zeznał, iż około 2004 r. skradziono jego dokumenty (dowód osobisty, książeczkę wojskową i inne). Nigdy nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu. Natomiast od około 3 lat temu z przychodzącej do niego korespondencji pocztowej dowiedział się, że na jego nazwisko prowadzona jest działalność gospodarcza pod nazwą T. bądź T.. Nigdy nie wystawiał ani nie podpisywał żadnych faktur. Nie kojarzy nazwisk D., B., J., F. ani nazw Spółek M. czy M. Na okazane mu dokumenty T. J. S., stwierdził, "Dokumenty te widzę po raz pierwszy. Nie znam się na kampaniach reklamowych, konferencjach prawnych. Nigdy nie świadczyłem takich usług ani też nigdy nie zlecałem wykonanie takowych. Na okazanych mi dokumentach widnieją podpisy, które nie należą do mnie. Nigdy nie wyrabiałem ani nie posiadłem żadnych pieczątek (...). Podkreślam, że od 2002 r. zarejestrowany jestem w Urzędzie Pracy w B. jako bezrobotny bez prawa do zasiłku. Nigdy nie prowadziłem działalności gospodarczej, ani nigdy nie wystawiał żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie takiej działalności."

38 W ocenie organu odwoławczego przywołane wyżej ustalenia oraz brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie przez Spółkę U., U. S. oraz T. wskazanych na kwestionowanych fakturach usług, nakazują uznać słuszność stwierdzenia organu pierwszej instancji, że przedmiotowe faktury wystawione zostały na czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ww. podmioty. Składane w tym zakresie wyjaśnienia podejrzanych: M. F., G. J. oraz P. D. są spójne i wzajemnie się uzupełniają, co dowodzi faktu, że prowadzony przez nich proceder polegał na wprowadzaniu w obieg gospodarczy faktur nie potwierdzających zdarzeń gospodarczych w nich wymienionych.

39 W odniesieniu natomiast do faktur zakupu pochodzących od Spółek S., A. i N., organ odwoławczy wskazał na protokoły przesłuchania B. D. tj. jedynego udziałowca i prezesa zarządu tych spółek. Przy czym dla celów prowadzonego postępowania organ wykorzystał i ocenił między innymi zeznania oraz wyjaśnienia złożone przez B. D. przed Centralnym Biurem Śledczym Komendy Głównej Policji w dniu 19 lutego 2009 r. i przed Sądem Rejonowym dla W. w dniu 13 stycznia 2011 r., a także wyjaśnienia złożone przez niego w ramach postępowania kontrolnego.

40 Organ odwoławczy wskazał na protokoły przesłuchań B. D. (z dnia 9 sierpnia 2007 r. w Urzędzie Skarbowym w Z.; z dnia 19 lutego 2009 r. w CBŚ KGP w W.), z których wynikało, że zajmował się on kupowaniem zadłużonych spółek, które następnie sprzedawał, w tym m. in. PUH "A." sp. z o. o. oraz "N." sp. z o. o. z branż: informatyka, budownictwo, spedycja

41 B. D. przesłuchany w dniu 5 października 2010 r. w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w obecności strony zeznał, że w okresie 2005 roku i później był jedynym udziałowcem i prezesem zarządów spółek A., N. i S. Tymi spółkami świadczył usługi m. in. dla Spółek M. i M.. Usługi te były świadczone przez zeznającego w Spółce A. - jako usługi informatyczne, w spółce N. - jako usługi reklamowe /nadruki na reklamę, ulotki, itp., w spółce S. - w zakresie doradztwa, zarządzania i marketingu. Zeznał, "Przez mojego sąsiada Pana B. D., moje usługi polecone zostały Spółkom M. i M.. W 2007 r. prawdopodobnie sprzedałem udziały tych Spółek D. S. (...), Na pewno w okresie 2005 i 2006 roku posiadałem te Spółki i ich imieniu świadczyłem swoje usługi." Dalej B. D. zeznał, że jeśli chodzi o rzeczywiste świadczenie usług to mógł to za niego robić ktoś z pracowników lub też ktoś za niego mógł w imieniu firmy podpisać faktury.

42 Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 12 stycznia 2011 r. B. D. podał, że "nie pamiętam czy były usługi dla M. i M. Były wystawiane za to faktury przeze mnie. Z tymi firmami skontaktował mnie pan B. D. Zapytany czy prawdą jest, iż po sprzedaży spółek D. S. w dalszym ciągu wykorzystywał pieczątki oraz dokumenty tych spółek w celu wystawiania faktur VAT dla własnych celów odpowiedział - nie jest to prawdą. Zapytany czy kiedykolwiek działał w celu wykazania fikcyjnych usług stanowiących podstawę do wystawienia nierzetelnych faktur odpowiedział "- nigdy nie wystawiałem faktur za fikcyjne usługi, a usługi były wykonywane dzięki doświadczeniu zawodowemu, które nabyłem. Odmówił odpowiedzi na pytanie czy na wystawianych fakturach składał podpisy za inne osoby.

43 Organ odwoławczy wskazał następnie, że z protokołu posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania Sądu Rejonowego dla W. z dnia 13 stycznia 2011 r. wynika, iż B. D. przyznając się do popełnienia zarzucanego mu czynu, wyjaśnił, że składane dzień wcześniej przez niego zeznania były częściowo nieprawdziwe. Wszystkie usługi szkoleniowe były fikcyjne. Nie odprowadzał podatków od usług reklamowych oraz szkoleniowych. Jeśli chodzi o usługi informatyczne to "była nadpłata" i też ich nie odprowadzał. Przyznał, że nie składał deklaracji podatkowych.

44 Podsumowując wyjaśnienia złożone przez B. D. organ odwoławczy uznał wobec tego, że nie świadczył on w 2005 r. usług w imieniu spółek A., S. i N., gdyż wcześniej sprzedał ich udziały innym osobom i nie posiadał żadnego umocowania do ich reprezentacji. Pozostawiając sobie pieczątki sprzedanych spółek używał ich do wystawiania faktur w tym m. in. na rzecz M. dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez ww. firmy. Dodatkowo potwierdził ten wniosek fakt, iż ani B. D. nie przypomina sobie transakcji z omawianymi firmami ani firm tych nie kojarzy, zaś E. W. spółki A., N. i S. kojarzy z działalnością pana B. D., tylko dlatego, że podpisywała z nim umowy. Sam zaś fakt podpisania umowy z B. D. nie oznacza jeszcze, że usługi te zostały wykonane przez ww. firmy. Organ podkreślił równocześnie, że nie podważa faktu wykonania usług wymienionych w fakturach wystawionych przez te podmioty, lecz możliwości ich wykonania przez B. D., w imieniu tych podmiotów. Taka zaś faktura - nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towarów lub usług, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jest fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu uregulowań zawartych w wyżej cytowanym przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

45 Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że faktury, na których jako wystawcy figurowały: U., U. S., P.H.U.P. T. J. S., A., N. i S. były fikcyjne. Podkreślił jednocześnie, iż ustalenia organu potwierdziły osoby wystawiające i dostarczające faktury do spółki M. Organ zaakcentował ponadto, iż osoby odpowiedzialne za prawidłowy przebieg dokumentowania zdarzeń gospodarczych w Spółce M. nie przedstawiły żadnych dowodów pozwalających na uznanie, iż stanowisko organu jest niezgodne z prawdą.

46 Powyższe ustalenia dały zdaniem organu odwoławczego podstawę do stwierdzenia, że faktury były wadliwe, niezgodne ze stanem rzeczywistym i nie odzwierciedlały wykonania czynności oraz sprzedaży towarów w nich wykazanych. Zakwestionowane faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawców, nie rodzą obowiązku podatkowego, co powoduje, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

47 3.1. W skardze na powyższą decyzję skarżąca domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia kosztów postępowania.

48 W uzasadnieniu podkreśliła, że nie kwestionuje części merytorycznej pierwszej części materiału dotyczącej działalności M. F., a jedynie zwracała uwagę na istotne naruszenia formalne, popełnione przez organ podatkowy, w szczególności na brak przesłuchania K. S., która jako wspólnik spółki cywilnej ponosiła odpowiedzialność wspólnie z M. F., a więc musiała mieć wiedzę na temat jego działalności.

49 Skarżąca nie zgodziła się z wnioskiem organu odwoławczego, że usługi na jej rzecz nie zostały wykonane przez B. D. Takiego faktu nie wykazano. Organy zresztą wadliwie uznały, że B. D. nie mógł występować w imieniu spółek N., A., S. Wniosek ten był błędny i już w toku postępowania podatkowego go podważono. Wskazał, iż dla podstawy funkcjonowania zarządu nie ma znaczenia zmiana struktury udziałowej czy udziałowców w spółce. Kodeks spółek handlowych jasno reguluje wygaśnięcie mandatów członków zarządu, a jego wygaśnięcie nie wynika z materiału zgromadzonego przez organ. W szczególności nie był istotny dla wykazania tej okoliczności fakt sprzedaży przez B. D. udziałów w jego spółkach, gdyż nie wpływał on bezpośrednio na bycie przez niego prezesem tych spółek. W żadnej ze spółek nowi udziałowcy nie odwołali go z tej funkcji.

50 W konsekwencji miał możliwość wykonania usług i prawo posługiwania się pieczątkami spółek oraz wystawiania w imieniu spółek dokumentów, w tym faktur VAT. Fakt wykonania usług potwierdziła E. W., która odbierała je osobiście od B. D. i płaciła mu wynagrodzenie.

51 Nadto organ podatkowy nie ocenił faktu, że zmienił on swoje zeznania w trakcie sprawy, potwierdzając wykonanie usług. Wyjaśnił jednocześnie, ze wcześniej był zastraszany i dlatego się przyznał do wystawiania nierzetelnych faktur. To wpłynęło na wynik całej sprawy.

52 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

53 Nie zgadzając się z zarzutami skargi powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że skarżąca uczestnicząc czynnie zarówno w całym postępowaniu kontrolnym, jak i odwoławczym, nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających faktyczną realizację transakcji uwidocznionych w spornych fakturach.

54 Odnosząc się do kwestii prawa B. D. do reprezentowania spółek, w których sprzedał udziały, to raz jeszcze odwołał się do zeznań samego B. D., który przyznał, że zachował pieczątki, chociaż już nie reprezentował spółek, a były mu one potrzebne do wystawiania fikcyjnych faktur. Ponadto żadna z usług nie została faktycznie opodatkowana i rozliczona w deklaracji VAT 7 sprzedanych spółek, co potwierdziły pisma właściwych urzędów skarbowych. Nadto brak jakichkolwiek dokumentów, czy innych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług w sposób opisany w fakturach. Zatem kwestia umocowania B. D. do reprezentowania spółek A. N. i S. nie jest najistotniejsza, bowiem zasadnicze znaczenie ma rzeczywiste wykonanie usług opisanych w fakturach.

55 3.3. W kolejnym piśmie skarżąca wskazała dodatkowo na uchybienia organu polegające na naruszeniu art. 199 o.p. poprzez przesłuchanie w charakterze świadków członków zarządu spółki M.. Tymczasem E. W. i B. D. powinny były być przesłuchane w charakterze strony, a w takim przypadku mogłyby również odmówić złożenia zeznań. Raz jeszcze zakwestionował dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej ocenę kwestii reprezentowania spółek A., N. i S. przez B. D., podkreślając, że nadal figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek zarządu spółek N. i A. Stwierdził, iż takie postępowanie organów miało na celu obejście prawa.

56 Załączyła przy tym kopie pełnych odpisów z KRS spółek N. i A. oraz kserokopie pism Sądu Rejonowego w C.

57 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest niezasadna.

58 4.2 Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne poczynione w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe i przyjął je za własne. W ocenie Sądu znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. Nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów. W jego ocenie organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy.

59 Odnosząc się do zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych podkreślił, że tylko istotne naruszenia prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji. Takich naruszeń sąd w rozpoznawanej sprawie się nie dopatrzył. Co nie oznacza zdaniem sądu pierwszej instancji, że pewnych uchybień organ odwoławczy się nie dopuścił.

60 Sąd pierwszej instancji wskazał, iż uzasadniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej skarżąca podzieliła zebrany w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne na dwie części jedną dotycząca działalności M. F. i spółek U., U.S. oraz T. J. S. oraz drugą dotyczącą współpracy skarżącej ze spółkami N., A., S. Skarżąca nie zakwestionowała przy tym części merytorycznej pierwszej części materiału dotyczącej działalności M. F., a jedynie zwróciła uwagę na istotne, jej zdaniem, naruszenia formalne, popełnione przez organ podatkowy polegające między innymi na braku przesłuchania wspólniczki M. F.- K. S. Jej zarzuty w istocie dotyczyły przede wszystkim nieprawidłowego zebrania materiału dowodowego oraz nieprawidłowej jego ceny w zakresie współpracy spółki M. z B. D. i spółkami N., A., S.

61 Omawiając tę kwestię, sąd pierwszej instancji przypomniał, treść przepisów art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p. art. 187 § 1 o.p oraz art. 191 o.p.. Wskazał, że konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. W ocenie sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym przede wszystkim zeznania głównych osób zaangażowanych w proceder wystawiania tzw. "pustych faktur" G. J., B. D., M. F. czy złożone przez członków zarządu spółki M. zeznania osób zajmujących w niej stanowiska w zarządzie. Przy czym organ wykorzystał i ocenił między innymi zeznania i wyjaśnienia B. D. złożone przed innymi organami to jest przed Centralnym Biurem Śledczym Komendy Głównej Policji w dniu 19 lutego 2009 r., przed Sądem Rejonowym dla W. w dniu 13 stycznia 2011 r., jak również w ramach postępowania kontrolnego w dniu 5 października 2010 r. czy 9 sierpnia 2007 r. Wskazał przy tym na rozbieżności w zeznaniach i ocenił je na tle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przy ich ocenie skupił się na tym, że stwierdzenia świadka, iż faktycznie wykonał osobiście lub wykonał je jego pracownik na rzecz spółki M. świadczenia ujęte w spornych fakturach wystawionych przez spółki A., N. i S. nie znajdowały odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Bowiem wskazane w fakturach spółki do niego już nie należały, nie miały biur, pracowników, nie prowadziły księgowości, a ta istniejąca przez sprzedażą jego udziałów została wydana nabywcom lub zniszczona, nie rozliczały się w 2005 r. z tytułu podatku od towarów i usług, nie rejestrowały w organach skarbowych zmiany siedzib, zatem nie były w stanie wykonać jakichkolwiek usług. Dlatego zasadnie organ podatkowy uznał, ze zmiana stanowiska świadka nie była wiarygodna. W czasie zeznania w dniu 12 stycznia 2011 r. wskazał, że pieczątki sprzedanych spółek przekazał D. S., nie wykorzystywał ich w celu wystawiania faktur dla własnych celów. Na pytania dotyczące podpisów pod kwestionowanymi fakturami odmówił odpowiedzi. Usługi świadczył z wykorzystaniem swojego zawodowego doświadczenia. Na fakturach wystawianych przez spółki A., N. nie figurują jego podpisy, chociaż to on, jak twierdził, je wystawiał, a spółki nie miały pracowników. Z kolei na fakturach formalnie wystawionych prze S. widnieje jego podpis. Faktury dotyczyły kosztów organizacji konferencji. Tymczasem w zeznaniach, na które powołała się skarżąca, z 13 stycznia 2011 r. B. D. zeznał, że takich usług nie świadczył, świadczył usługi informatyczne.

62 Wobec tego zdaniem sądu pierwszej instancji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadka, po raz kolejny B. D. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, dlaczego tego nie uczynił. Okoliczność, która miała być wykazana tymi dowodami została już wykazana innymi dowodami. W myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innymi dowodami. W niniejszej sprawie innym dowodem były wcześniejsze zeznania tego świadka, a także zeznania innych świadków, w tym M. F., P. D., G. J.

63 Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy orzekające w sprawie art. 199 o.p. sąd pierwszej instancji wskazał, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz postanowienie o wszczęciu postanowienia kontrolnego wydano 29 września 2010 r., a więc w pięć dni po przesłuchaniu B. D. Z protokołu kontroli wynika zaś, że do materiałów postępowania kontrolnego włączono także protokoły zeznań B. D.j i E. W., złożone w innym postępowaniu, dot. Spółki M., której członkami zarządu także były, a które w części dotyczyły także spółki M.. W toku postępowania kontrolnego skarżąca nie domagała się przesłuchania jej członków zarządu. Zaś do protokołów przesłuchań członkiń zarządu spółki M. dołączone są podpisane przez nie oświadczenia o pouczeniu o treści art. 199 o.p. W tej sytuacji nie można mówić o istotnym naruszeniu przepisów procesowych mającym wpływ na wynik sprawy.

64 Odnosząc się do kwestii wykazania wykonania przez B. D. usług na rzecz skarżącej w końcu 2005 r. sąd pierwszej instancji podkreślił, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym. Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. W szczególności, gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną, od tej, którą udowodniły już organy podatkowe.(tak wyrok NSA: z dnia 2 września 2011 r., I FSK 1255/10 oraz z dnia 13 września 2011 r., II FSK 514/10). Z dowodów na rzeczywiste świadczenie usług przez trzy spółki tj. A., N. i S. nie przedstawiono. Co nie wyklucza tego, że B. D. osobiście, faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek mógł wykonać usługi informatyczne, podszywając się pod te spółki. Z zeznań E. W. wynika, ze podpisała z B. D. umowę na świadczenie usług. Takiej umowy nie przedłożono.

65 W kontekście powyższego, zdaniem sądu pierwszej instancji nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny. Podkreślono, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca nie wskazała na żadne dowody nieznane organom podatkowym, a na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Zasadnie zatem organy podatkowe zakwestionowały księgi skarżącej, w których ujęto faktury nie dokumentujące zdarzenia gospodarcze w ich rzeczywistym przebiegu.

66 W ocenie sądu pierwszej instancji zasadnym było więc zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

67 4.3. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sąd pierwszej instancji oddalił skargę jako niezasadną.

68 5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca, działająca przez doradcę podatkowego, zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego przez profesjonalnego pełnomocnika.

69 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

70 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199 o.p. w zw. z art. 205 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037) poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja, będąca przedmiotem badania przez sąd, została oparta na materiale dowodowym w postaci m.in. przesłuchania w charakterze świadka E. W. i B. D.- członkiń zarządu skarżącej, które w sprawie powinny występować w charakterze strony, przez co pozbawiono je prawa do odmowy złożenia zeznań, co w przypadku skorzystania przez nie z tego uprawnienia, mogło doprowadzić do ustalenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości,

71 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia poprzez:

72 a) nie odniesienie się do pisma procesowego strony, wskazującego na istotne uchybienia proceduralne, co w konsekwencji uniemożliwia dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, w sytuacji gdy odniesienie się do argumentów strony mogłoby spowodować odmienną ich ocenę przez sąd kasacyjny, a w konsekwencji doprowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia,

73 b) wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia polegającą na uznaniu przez sąd za prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy, a zatem również tych, w których Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że B. D. faktycznie wykonał usługi na rzecz skarżące, w sytuacji, gdy z dalszej części uzasadnienia wynika, iż sąd doszedł do konkluzji, że B. D. nie był w stanie wykonać jakichkolwiek usług na rzecz skarżącej, co w konsekwencji uniemożliwia dokonanie prawidłowej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia,

74 5.3. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199 o.p. w zw. z art. 205 § 1 k.s.h. skarżąca wskazała, że w jej ocenie niedopuszczalne było przeprowadzenie powyższego dowodu w charakterze świadka członkiń zarządu skarżącej. Członkowie zarządu powinni być przesłuchani w charakterze strony, a zatem po uprzednim wyrażeniu przez nich zgody na tą czynność procesową. Teza ta znalazła uznanie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31 stycznia 2006. II FSK 276/05 podkreślił, iż "naruszenie przez organy podatkowe przepisu postępowania - art. 199 Ordynacji podatkowej, miało istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej, bowiem bezprawnie wykorzystano do ustalenia stanu faktycznego zeznanie strony odebrane od niej bez spełnienia prawa przepisanego warunku - wyrażenia przez podatnika zgody na jego przesłuchanie w charakterze strony. Przy braku ww. zgody, na przesłuchanie strony nie powinno być przeprowadzone, a jeżeli to przesłuchanie przeprowadzono, to nie mogło być wykorzystane w żaden sposób w sprawie". Podobne stanowisko wyłania się również z uzasadnienia orzeczenia NSA z dnia 27 maja 2009 r. II FSK 210/08.

75 Organ podatkowy nie mógł tym samym wykorzystać, w analizie materiału dowodowego zeznań złożonych z pominięciem rygorów wynikających z art. 199 o.p. Niedopuszczalne jest tym samym badanie złożonych zeznań i ich ocena w kontekście ich ewentualnej "przydatności" do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dopiero prawidłowo przeprowadzony dowód może być przedmiotem takiej analizy.

76 Uzasadniając drugi z zarzutów skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do zarzutów podniesionych przez stronę w piśmie z dnia 1 czerwca 2012 r., a dotyczącym w głównej mierze kwestii opisanej w ramach zarzutu nr 1.

77 Ponadto, w jej ocenie uzasadnienie skarżonego orzeczenia jest wewnętrznie sprzeczne w części dotyczącej oceny czy B. D. mógł samodzielnie wykonywać usługi z przedstawionych przez niego faktur VAT.

78 5.4. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

79 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

80 6. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu.

81 7. Na wstępie należy podnieść, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie następują, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że sąd władny jest dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia wyłącznie przez pryzmat postawionych przez skarżącą zarzutów. Innymi słowy, przedmiotem oceny sądu odwoławczego mogą być jedynie te przepisy prawa, które zostały w skardze kasacyjnej wskazane jako naruszone. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że zaskarżony wyrok mógł być analizowany wyłącznie pod kątem zarzucanych sądowi pierwszej instancji naruszeń przepisów prawa procesowego.

82 8. Skarżąca wskazała na naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199 o.p. w zw. z art. 205 § 1 k.s.h. W myśl art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 199 o.p., organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Natomiast art. 205 § 1 k.s.h. odnosi się sposobu reprezentacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stroną w tej sprawie jest skarżąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wobec tego, zdaniem autora skargi kasacyjnej, członek zarządu skarżącej spółki mógł być przesłuchany wyłącznie w charakterze strony.

83 W ocenie sądu odwoławczego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że do materiałów postępowania kontrolnego włączono protokoły z przesłuchania B. D. i E. W., które zostały złożone w ramach innego postępowania kontrolnego, tj. dotyczącego spółki M., gdzie również wchodziły w skład zarządu. Ustalenia poczynione w tamtym postępowaniu miały również swoje przełożenie na gruncie rozpoznawanej sprawy. Z akt postępowania administracyjnego wynika, że obie członkinie zarządu skarżącej były wtedy pouczone o treści art. 199 o.p. (k. 90 oraz 99 akt podatkowych). W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy podkreślił ponadto, że skarżąca w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie domagała się przesłuchania jej członków zarządu.

84 Co istotne więc, w rozpoznawanej sprawie nie został przeprowadzony dowód z przesłuchania strony, o którym mowa w art. 199 o.p., tylko włączono do akt sprawy protokoły pochodzące z innego postępowania. Należy bowiem odróżnić sytuację kiedy w ramach prowadzonego postępowania dowodowego w danej sprawie organ zaniechał uzyskania zgody podatnika na jego przesłuchanie w charakterze strony (por. przywołany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r.; II FSK 276/05) od sytuacji, w której organ korzysta z protokołów przesłuchań pochodzących z innych postępowań. Te ostatnie winny być traktowane jako dowody z akt postępowań.

85 Wykorzystanych protokołów z innego postępowania, z procesowego punktu widzenia, nie należy zatem w tym wypadku traktować jako dowodów z przesłuchań członkiń skarżącej w charakterze świadków. W praktyce może bowiem występować sytuacja, że wobec tych samych osób, ale wchodzących w skład zarządów innych podmiotów – np. spółek, toczone są odrębne postępowania, ale w istocie postępowania te dotyczą tych samych kwestii. Wskazał już na taką sytuację Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. II FSK 1681/10, który stwierdził, że "przepis [tj. art. 180 § 1 o.p.] uprawniał organy podatkowe, prowadzące postępowanie względem Spółki, do włączenia w poczet materiału aktowego dowodu z zeznań jej prezesa, słuchanego w charakterze świadka w innym postępowaniu (prowadzonym względem spółki [...], ale dotyczącym tej samej kwestii, t.j. realności wykonywanych usług pośrednictwa). Sąd pierwszej instancji słusznie przy tym zauważył, że jego włączenie do materiału dowodowego podatkowego prowadzonego w stosunku do Spółki spowodowało zmianę charakteru tego dowodu. Zauważyć wszakże wypada, że protokoły przesłuchań pochodzące z akt innych postępowań, nie będąc dowodami z przesłuchania świadków, traktowane winny być jako dowody z akt postępowań." Dalej w przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podniósł: "Z kolei o naruszeniu przepisu art. 199 Ordynacji podatkowej (...) można mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia danego rodzaju dowodu, czego jednak organ podatkowy nie czyni. Dowód ten uznać należy za zbędny, jeżeli okoliczności stanu faktycznego, w pełni potwierdzone innymi środkami dowodowymi, nie budzą wątpliwości. Samo zarzucenie organom naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej, bez wskazania nowych okoliczności, które miałby podczas przesłuchania podać skarżący, a które mogłyby zmienić ocenę zebranego materiału, nie może powodować automatycznie stwierdzenia przez sąd wadliwości wydanej decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy."

86 Należy również zwrócić uwagę, że sformułowany przez skarżącą zarzut naruszenia art. 199 o.p., odnoszący się do art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a., mógłby stanowić podstawę uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonej doń decyzji, jeżeli mogły mieć istotny wpływ na wynik kontrolowanej sprawy administracyjnej (por. przywołany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 210/08). Nawet jeśli uznać w danej sprawie, że włączone protokoły z przesłuchań są równoważne z dowodem w charakterze przesłuchania strony obarczonym wadą w postaci przesłuchania wyżej wymienionych osób w charakterze świadka zamiast w charakterze strony, to w ocenie sądu odwoławczego, wbrew temu co twierdzi skarżąca, odmowa złożenia zeznań, nie mogłaby doprowadzić do ustalenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości.

87 Prawdą jest, że z jednej strony norma prawna wynikająca z art. 199 o.p. stanowi ochronę podatników i osób działających w ich imieniu przed przymusem złożenia zeznań w postępowaniu prowadzonym względem nich, bądź reprezentowanego przez nich podmiotu. Z drugiej zaś strony należy jednak zwrócić uwagę, że do instytucji przesłuchania strony, o której mowa w art. 199 o.p. i wartości dowodowej uzyskanego stąd środka należy podchodzić z ostrożnością i oceniać go w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Wprowadzenie bowiem do systemu środków dowodowych przesłuchania stron jest kwestią kontrowersyjną. Wynika to z tego, że źródłem informacyjnym jest w tym przypadku podmiot bezpośrednio zainteresowany w danej sprawie (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2013, Unimex, Wrocław 2013 s. 861). Dlatego też, co wynika z uzasadnienia sądu pierwszej instancji, organy podatkowe oparły swoje ustalenia nie tylko na kwestionowanych dowodach z przesłuchań członkiń zarządu skarżącej zaczerpniętych z innego postępowania, ale także w oparciu o materiały, których źródłem były inne osoby.

88 Co więcej należy wskazać, że o ile zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym (art. 191 o.p.) nie przewiduje expressis verbis, jak ma to miejsce w uregulowaniu tej zasady w postępowaniu cywilnym oceny, jakie znaczenie nadać odmowie przedstawienia przez stronę dowodu (art. 233 § 2 Kodeksu Postępowania Cywilnego), tym niemniej taka odmowa na gruncie postępowania podatkowego nie byłaby zupełnie obojętna w kontekście oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego.

89 Przyjąć więc należy, że skorzystanie przez członkinie zarządu skarżącej w tej sprawie z prawa do odmowy złożenia zeznań, nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie sądu odwoławczego, dowód z przesłuchania tych osób nie był niezbędny do ustalenia stanu faktycznego, tym bardziej, że skarżąca nie wnioskowała o to na żadnym etapie postępowania. Nie należy również oceniać negatywnie włączenia do akt sprawy dowodów z przesłuchań członkiń zarządu skarżącej z innego postępowania. W szczególności, że podkreślono fakt pouczenia ich wówczas o prawie do odmowy zeznań.

90 9. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia.

91 Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie usprawiedliwiony tylko wówczas, gdy pomiędzy tym uchybieniem a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego będzie istniał "potencjalny związek przyczynowy". Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej należy zaliczyć tę gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013, s. 643). W ocenie sądu odwoławczego taki zarzut w stosunku do zaskarżonego wyroku jest nieuzasadniony.

92 Twierdzenie, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się odpowiednio do pisma skarżącej jest bezpodstawne. Pismo datowane na dzień 1 czerwca 2012 r. dotyczyło rozszerzenia zarzutów skargi o dwa uchybienia tj. 1) naruszenie art. 199 o.p. poprzez przesłuchanie w charakterze świadka członków zarządu skarżącej zamiast w charakterze strony; 2) zakwestionowanie prawa do reprezentacji spółek N. oraz A. przez B. D.

93 Na str. 37 uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji podniósł: "Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy orzekające w sprawie art. 199 Ordynacji podatkowej zaznaczyć należy, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz postanowienie o wszczęciu postanowienia kontrolnego wydano 29 września 2010 r., a więc w pięć dni po przesłuchaniu B. D. Z protokołu kontroli wynika zaś, że do materiałów postępowania kontrolnego włączono także protokoły zeznań B. D. i E. W., złożone w innym postępowaniu, dot. Spółki M., której członkami zarządu także były, a które w części dotyczyły także spółki M.. W toku postępowania kontrolnego skarżąca nie domagała się przesłuchania jej członków zarządu. Zaś do protokołów przesłuchań członkiń zarządu spółki M. dołączone są podpisane przez nie oświadczenia o pouczeniu o treści art. 199 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji nie można mówić o istotnym naruszeniu przepisów procesowych mającym wpływ na wynik sprawy."

94 Dalej na tej samej stronie uzasadnienia, w odniesieniu do drugiego z uchybień podniesionych w piśmie procesowym skarżącej, sąd pierwszej instancji wskazał: "Odnosząc się do kwestii wykazania wykonania przez B. D. usług na rzecz skarżącej w końcu 2005 r. należy podkreślić, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. W szczególności, gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną, od tej, którą udowodniły już organy podatkowe.(tak wyrok NSA w Warszawie: z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10, LEX nr 964578, II FSK 514/10, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 514/10, LEX nr 965055). Raz jeszcze należy podkreślić, że dowodów na rzeczywiste świadczenie usług przez trzy spółki A., N. i S. nie przedstawiono. Co nie wyklucza tego, że B. D. osobiście, faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek mógł wykonać usługi informatyczne, podszywając się pod te spółki. Z zeznań E. W. wynika, ze podpisała z B. D. umowę na świadczenie usług. Takiej umowy nie przedłożono."

95 Co prawda sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób szczegółowy do wszystkich podnoszonych w uzasadnieniu pisma procesowego skarżącej kwestii, w tym do figurowania w Krajowym Rejestrze Sądowym przez B. D. jako członka zarządu spółek A. i N.. Jednakże z zaprezentowanego przez sąd pierwszej instancji toku rozumowania wynika, że nawet istnienie umocowania do reprezentacji wymienionych spółek nie jest wystarczające do uznania, że wystawione w tym wypadku faktury są prawidłowe pod względem materialnym i formalnym oraz odzwierciedlają rzeczywisty obrót gospodarczy, kiedy dowodów na rzeczywiste świadczenie usług przez te spółki nie przedstawiono.

96 Wobec powyższego bezpodstawny jest zarzut nieodniesienia się do pisma skarżącej wskazującego na uchybienia proceduralne organu. W związku z tym nie można z tego powodu zarzucić zaskarżonemu orzeczeniu wadliwości w stopniu, który uniemożliwiałaby kontrolę kasacyjną uzasadnienia.

97 10. Bezzasadne jest także twierdzenie, że skarżony wyrok jest wadliwy z powodu wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia w części dotyczącej możliwości wykonywania usług przez B. D. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji i organ odwoławczy. Jednocześnie, jak zostało wskazane wyżej, odniósł się do pisma strony, w którym podnoszono kwestię usług, o których mowa w fakturach wystawionych przez spółki związane z B. D. Sąd ten uznał, w ślad za organami, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności, a skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na uznanie, że to stanowisko jest niezgodne z prawdą. Dlatego też należy przyjąć, że wątpliwości związane z reprezentacją spółek A. czy N. moją w tych okolicznościach drugorzędne znaczenie.

98 W ocenie sądu odwoławczego, nie można zatem również i w tym przypadku uznać, że uzasadnienie skarżonego wyroku jest wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji.

99 11. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącej.

100 12. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).