Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r., I FSK 1700/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r., I FSK 1700/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Go 168/18 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze) z dnia 3 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Go 168/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – K. D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze ("Dyrektor IS") z 3 września 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. [...] ("Naczelnik US") z 13 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r.

3 1.2.Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez T. sp. z o.o. w P. ("T."), a dokumentujących zakup armatury. Faktury te bowiem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych – nie wiązała się z nimi żadna fizyczna dostawa. Zgodnie zatem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

4 1.3. Wyrokiem z 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 457/15 WSA uchylił decyzję Dyrektora IS z 3 września 2015 r. Stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie wniosków organu za prawidłowe. Organy podatkowe naruszyły art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – dalej "O.p.". Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wskazania Sądu wynikające z uzasadnienia jego wyroku uwzględniając tezy wynikające z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 oraz przeprowadzić postępowanie w zakresie wskazanych uchybień z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

5 1.4. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora IS i wyrokiem z 9 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 796/16 uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał WSA do ponownego rozpoznania. Uznał, że ogólnikowe sformułowanie przez WSA wskazań co do dalszego postępowania nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.". Ponownie rozpoznając sprawę WSA powinien skontrolować ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a w rezultacie uznać ustalony stan faktyczny za prawidłowy albo tenże stan faktyczny zakwestionować. W tym ostatnim przypadku Sąd jest zobowiązany do sformułowania precyzyjnych wskazań co do postępowania.

6 1.5. Po ponownych rozpoznaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem z 24 maja 2018 r. oddalił skargę. Nie kwestionując faktu nabycia przez Skarżącego armatury przemysłowej, podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie nabył jej od T., a zatem pochodzące właśnie od tej spółki faktury dokumentujące nabycie armatury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Stąd nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o w nich wykazane kwoty podatku (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. al u.p.t.u.).

7 2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8 2.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.

9 1) art. 145 § 1 pkt 1 a i c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 190 O.p.) oraz przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

10 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 190 O.p. przez uznanie przez WSA, iż organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie. Tym samym sąd administracyjny uznał za prawidłowy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy;

11 3) art. 145 § 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. przez uznanie iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego i prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy;

12 3a) art. 190 P.p.s.a. przez wydanie przez WSA orzeczenia na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2018 r. o sygn. akt l FSK 796/16.

13 2.2. Dodatkowo, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez:

14 4) niewłaściwe zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez pozbawienie Skarżącego możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z nabycia towarów handlowych od T.;

15 5) niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie iż działanie Skarżącego w dobrej wierze oraz brak świadomości, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach, nie uzasadnia możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T.;

16 6) niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez uznanie iż strona nie ma możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T., pomimo że przyjęcie takiego stanowiska godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

17 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("Dyrektor IS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

18 2.4. W piśmie z 10 października 2018 r. Skarżący uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej w związku z zarzutami naruszenia art. 190 i art. 141 § 4 P.p.s.a.

19 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

21 3.2. Wyjaśnić należy, że wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, sprowadza się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Stąd ustawowy wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) miało zarzucane uchybienie procesowe.

22 W rozpoznanej sprawie wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami kasacyjnymi było konieczne. Skarga kasacyjna nie została bowiem sporządzona w sposób umożliwiający ocenę wszystkich podniesionych w niej zarzutów z uwagi na ogólnikowe ich sformułowane oraz brak uzasadnienia większości z nich.

23 3.3. Skarga kasacyjna Skarżącego, zbadana z uwzględnieniem opisanych wyżej reguł, nie mogła być uznana za zasadną.

24 3.4. Zarzutem najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

25 Naruszenia tego przepisu Skarżący upatrywał w wydaniu przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2018 r. sygn. akt l FSK 796/16.

26 W skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. w ogóle nie został uzasadniony.

27 Uzasadnienie tego zarzutu przedstawiono natomiast w piśmie procesowym z 10 października 2018 r. zaznaczając, że pismo to "uzupełnia uzasadnienie skargi kasacyjnej".

28 Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a., strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

29 Nie sposób jednak uznać, że we wskazanym wyżej piśmie procesowym przytoczono nowe uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 190 P.p.s.a. bądź też uzasadnienie uzupełniono, skoro – jak wskazano wyżej – skarga kasacyjna nie zawierała żadnego uzasadnienia omawianego zarzutu. W istocie, dopiero pod upływie terminu na złożenie skargi kasacyjnej, określonego w art. 177 § 1 P.p.s.a., przedstawiono uzasadnienie zarzutu, choć należało to uczynić w terminie przewidzianym na złożenie skargi kasacyjnej. Działania takiego nie można utożsamiać ze zmianą bądź też uzupełnieniem argumentacji już uprzednio przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

30 Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wziąć pod uwagę przedstawionych w złożonym przez pełnomocnika Skarżącego piśmie procesowym z 10 października 2018 r. argumentów odnoszących się do zarzutu naruszenia art. 190 P.p.s.a. natomiast pozbawiony uzasadnienia zarzut nie podaje się merytorycznej kontroli kasacyjnej.

31 Zważywszy zaś na samą treść omawianego zarzutu wskazać należy, że powiązano go z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2018 r. o sygn. akt l FSK 796/16. Tymczasem Sąd pierwszej instancji, określając zakres związania powyższym wyrokiem stwierdził, że w świetle art. 190 i art. 153 P.p.s.a. "jest związany wykładnią i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w zapadłym w tej sprawie wyroku NSA w sprawie I FSK 796/16". Zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. rozpoznana skarga kasacyjna nie zawiera.

32 3.5. Wadą konstrukcyjną polegającą na braku należytego uzasadnienia obarczony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 190 O.p. (pkt 2.1 niniejszego uzasadnienia zarzut nr 2).

33 Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się zasadniczo do powtórzenia jego treści, czyli wskazania, że Sąd pierwszej instancji za prawidłowy przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a odmienny od rzeczywistego pomimo, że doszło do naruszenia wymienionych w treści zarzutu przepisów Ordynacji podatkowej. Po tym zaś stwierdzeniu zaprezentowano konkluzję, którą trudno uznać na zrozumiałą. Stwierdzono bowiem, że "Tym samym orzekający naruszył przepis art. 145 § 1 c w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zobowiązujący sąd administracyjny do oddalenie skargi w sytuacji, gdy naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz zobowiązujący orzekającego rzetelnego uzasadnienia orzeczenia".

34 Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. ma charakter wynikowy w tym znaczeniu, że stanowi jedynie podstawę prawną uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) wydanego z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, stosowanych przez organy administracji. W przypadku postępowań podatkowych są to proceduralne przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. będzie więc skuteczny, jeżeli zostanie wykazane, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego i było to naruszenie tego rodzaju, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

35 Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa natomiast wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Poprzez zarzut naruszenia tego przepisu można więc kwestionować formalną prawidłowość uzasadnienia wyroku, jego "techniczną kompletność". Nie jest to natomiast zarzut, za pomocą którego można podważyć prawidłowość ustaleń faktycznych przyjętych przez wojewódzki sąd administracyjny za podstawę rozstrzygnięcia oraz zasadność i kompletność ocen dokonanych przez ten sąd. Chybione jest więc podnoszenie w ramach tego zarzutu, że WSA przyjął za prawidłowy stan faktyczny odmienny od rzeczywistego.

36 Skarżący nie kwestionuje okoliczności, że Sąd pierwszej instancji wskazał stan faktyczny, jaki przyjął za podstawę rozstrzygnięcia – z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jasno wynika, iż jest to stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, który Sąd ten zaakceptował jako prawidłowy. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi z art. 141 § 4 P.p.s.a.

37 W piśmie procesowym z 10 października 2018 r. Skarżący przedstawił nową, dodatkową argumentację uzasadniającą zarzut naruszenia omawianego przepisu. Podniósł bowiem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia, z jakich powodów Sąd pierwszej instancji zmienił swoje dotychczasowe (zajęte w wyroku z 3 lutego 2016 r.) stanowisko dotyczące prawidłowości oraz oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe.

38 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku zawiera stosowne wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji odwołując się do wiążących wskazań co do ponownego postępowania, zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2018 r. sygn. akt l FSK 796/16, wywiódł, że "w istocie NSA poruczył Sądowi ponowną kontrolę zaskarżonej decyzji w pełnym jej zakresie wynikającym z art. 134 § 1 p.p.s.a. NSA – poza oceną wadliwości formalnej uzasadnienia wyroku oraz wskazaniami co do poprawnego czyli zgodnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. sporządzenia tego dokumentu – nie sformułował bowiem wykładni, oceny prawnej ani wskazań dotyczących meritum sprawy i to ani w zakresie procesowym ani materialnoprawnym".

39 Stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące prawidłowości postępowania dowodowego organów podatkowych oraz dokonanej przez nie oceny zebranego w tym postępowaniu materiału dowodowego jest więc wynikiem ponownej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego jej wydanie postępowania podatkowego.

40 Tym samym Skarżący miał możliwość kwestionowania dokonanej przez Sąd pierwszej instancji zarówno oceny prawidłowości merytorycznego stanowiska organów podatkowych, jak i oceny prawidłowości postępowania podatkowego, w którym ostatecznie decyzja ta zapadła.

41 3.6. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. (wskazanie w treści zarzutu nieistniejącej jednostki redakcyjnej "art. 145 § 1 lit. c)" Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą pomyłkę) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. Wskazał, iż naruszenie tych przepisów spowodowane było uznaniem przez WSA że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego i prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy.

42 W treści ogólnikowo sformułowanego zarzutu wskazano zatem szereg przepisów, jakie zdaniem Skarżącego naruszyły organy podatkowe. Przepisy te mają zróżnicowaną treść normatywną (w przypadku art. 121 i art. 190 O.p. zamieszczoną w odrębnych paragrafach), a mimo to argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zarzutu nie przyporządkowano do poszczególnych przepisów i nie wskazano, której jednostki redakcyjnej art. 121 i art. 190 O.p. zarzut dotyczy. Taki sposób sformułowania uzasadnienia ma wpływ na możliwość i zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który działając w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej nie ma podstaw, aby takiego przyporządkowania dokonać samodzielnie.

43 Skarżący podnosi, że zaskarżona decyzja w dużej mierze oparta została na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie T.. Skierowane do tej spółki decyzje organów podatkowych obu instancji uchylone zostały przez WSA w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1300/13. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej ustalenia dokonane w trakcie zakwestionowanego postępowania podatkowego nie powinny być brane pod uwagę w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie Skarżącego.

44 Pogląd powyższy nie jest zasadny. Przede wszystkim należy odróżnić materiał dowodowy włączony do akt danej sprawy, pochodzący z innego postępowania i podany w tejże sprawie ocenie organu podatkowego w powiązaniu z innymi uzyskanymi dowodami od odwołania się przez organ podatkowy jedynie do ustaleń odzwierciedlonych w decyzji wydanej w innym postępowaniu. Samo zaś uchylenie decyzji nie oznacza automatycznej dyskwalifikacji dowodów, na których ją oparto.

45 W rozpoznanej sprawie organy podatkowe dysponowały dowodami z postępowania podatkowego prowadzonego wobec T., wśród których znajdowały się także informacje dotyczące kontrahenta tej spółki, od którego miała ona nabyć towar sprzedany później Skarżącemu, tj. S. sp. z.o.o. Dowody te wymienione zostały na s. 11-12 zaskarżonej decyzji i należą do nich wyciągi z protokołów zeznań świadków oraz protokołów czynności sprawdzających i kontroli, korespondencja organów podatkowych. Ponadto, w aktach postępowania odwoławczego znajduje się protokół badania ksiąg podatkowych T. oraz skierowane do tej spółki nieostateczne decyzje Naczelnika US w G. z 9 kwietnia 2015 r., określające kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

46 Organy podatkowe, odnotowały wydanie i następnie uchylenie wyrokiem WSA w Szczecinie z 3 lutego 2016 r. decyzji z lat 2012-2013 skierowanych do T. Jednakże dokonując ustaleń faktycznych nie odwoływały się do tych decyzji, ale do materiału dowodowego, w tym pochodzącego z postępowania, którego T. była stroną. Tenże materiał dowodowy wraz z innymi dowodami poddały ocenie na potrzeby postępowania prowadzonego wobec Skarżącego.

47 Zaznaczyć należy, że zarzucając w skardze kasacyjnej oparcie ustaleń faktycznych na materiale dowodowym, który został zgromadzony w innym postępowaniu, pominięto treść art. 181 O.p. Przepis ten dopuszcza wykorzystywanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia tego przepisu, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym przeprowadzenie dowodu z dokumentu pochodzącego z akt innego postępowania nie naruszało art. 181 O.p. (s. 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

48 Decyzje organów podatkowych, także nieostateczne, stanowią dokumenty urzędowe, a z tego rodzaju dokumentami związane jest usuwalne domniemanie, że stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 i 3 O.p.). Domniemaniem tym objęte są także decyzje Naczelnika US w G. z 9 kwietnia 2009 r., wskazane przez Dyrektora IS w zaskarżonej decyzji. Skarżący nie zarzucił naruszenia powyższych przepisów, a zatem jego twierdzenia odnoszące się do znaczenia tych decyzji pozostają poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

49 Wbrew twierdzeniom Skarżącego ustalenia organów podatkowych dotyczące transakcji pomiędzy S. sp. z o.o. a T. mają znaczenia także dla oceny rzetelności faktur wystawionych na jego rzecz przez T. Spółka ta nie mogła sprzedać Skarżącemu armatury, ponieważ nie dysponowała tym towarem. Potwierdzają to dodatkowo ustalone przez organy podatkowe okoliczności dotyczące transakcji Skarżącego z T., które Sąd pierwszej instancji uznał za istotne.

50 Do okoliczności tych należy brak (poza fakturami z adnotacją o uiszczeniu należności gotówką) innych dokumentów związanych z tymi transakcjami takich jak potwierdzenia zamówień, korespondencja czy inne dowody potwierdzające kontakty handlowe. Tymczasem w przypadku innych kontrahentów Skarżącego, dokonujących zakupów towarów w jego firmie, taka dokumentacja istniała.

51 Kwestionując stanowisko organów podatkowych i WSA, zgodnie z którym istotne znaczenie miały też podawane przez Skarżącego okoliczności nawiązania współpracy z T., autorka skargi kasacyjnej wskazuje, iż – wbrew opinii organu pierwszej instancji – nie twierdził on, że znalazł informację o tej spółce na jej stronie internetowej. Tymczasem ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nic takiego nie twierdziły. Powołały się natomiast na zeznania Skarżącego, z których wynikało, że znalazł T. w Internecie, ale nie podał w tym zakresie żadnych konkretnych informacji. Jeżeli, jak podnosi Skarżący, przeszkodą w sprecyzowaniu tej informacji jest upływ czasu, to źródłem tej przeszkody jest to, że nie zadbał on o udokumentowanie współpracy z T. wtedy, gdy miała ona trwać.

52 Skarżący twierdzi, że przed przystąpieniem do współpracy otrzymał od T. potwierdzenie, iż jest ona czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz dokumenty rejestracyjne, a nie przedłożył tych dokumentów w postępowaniu podatkowym, ponieważ organy podatkowe tego nie żądały.

53 Tymczasem Naczelnik US wezwał Skarżącego do przedłożenia otrzymanych od T. dokumentów, z których wynikałoby, że spółka ta zajmuje się handlem armaturą przemysłową (wezwanie z 6 listopada 2014 r.). W odpowiedzi na to wezwanie Skarżący wyjaśnił, że otrzymał od T. dokumenty rejestracyjne i potwierdzenie statusu podatnika VAT czynnego, ale dokumentów tych nie przedłożył. Nie uczynił tego również w postępowaniu odwoławczym. Twierdzenie Skarżącego, że dokumenty te posiadał jest więc gołosłowne.

54 Kolejną okolicznością, której znaczenie podważa Skarżący, są niespójne zeznania dotyczące transportu towarów i jego rozładunku. Argumentacja Skarżącego w tym zakresie sprowadza się w istocie do domniemań – "Pan A. Z. nie stwierdził w trakcie przesłuchania, iż nie woził towaru do skarżącego. Mógł to robić wynajmowanym autem". Rzecz w tym, że Skarżący nie posiada żadnych dowodów dostarczenia towarów, ani nawet nie potrafił wskazać, dokąd towar był dostarczany. Także w tym przypadku powoływanie się na upływ czasu nie może być uznane za skuteczne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy zważywszy na ich ilość, dostaw wykazanych przez Skarżącego jako pochodzące od T. nie można uznać za epizodyczne, upływ czasu i niepamięć przesłuchiwanych osób nie uzasadniają sprzeczności w zeznaniach.

55 Gołosłowne są również twierdzenia Skarżącego dotyczące urządzenia ("paleciak"), jakie miało być wykorzystywane do rozładunku ciężkich towarów. Opierają się ona na domniemaniu, że skoro Skarżący sprzedawał armaturę przemysłową o dużym ciężarze i przy sprzedaży tej korzystał ze swoich środków transportu, to musiał dysponować stosownym sprzętem.

56 Zauważyć jednak należy, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odwoływał się do kwestii wykorzystania tego sprzętu przy rozładunku towarów. Tak jak w przypadku pozostałych argumentów, Skarżący twierdzeń dotyczących tej kwestii nie powiązał z naruszeniem konkretnych przepisów wskazanych w treści zarzutu, pozbawiając te twierdzenia kontekstu normatywnego. W rezultacie nie wykazał, aby kwestia ta miała znaczenie istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

57 Skarżący przedstawił również argumentację, która miała wykazać wadliwość stanowiska Dyrektora IS dotyczącego możliwości opłacania faktur gotówką. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w tej kwestii przyznał rację Skarżącemu. Jak stwierdził, "Nie można bowiem uznać, iż wersję Skarżącego podważa fakt zapłaty należności wynikających z faktur w gotówce. (...) Tym samym argument o zapłacie należności wynikających ze spornych faktur z pominięciem rachunku bankowego nie jest trafny, podobnie jak argument, iż z dokumentacji nie wynikało, iż Skarżący pobierał z banku kwoty konieczne do zapłaty ceny" (s. 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

58 Wbrew opinii autorki skargi kasacyjnej organy podatkowe nie twierdziły, że Skarżący "fizycznie" dysponował towarem nabytym na podstawie faktur wystawionych przez T. Organy podatkowe nie kwestionowały jedynie posiadania i sprzedaży przez Skarżącego towarów. Natomiast co do pochodzenia tych towarów stanowisko organów podatkowych było jednoznaczne. Jak stwierdził Dyrektor IS, "z otrzymanymi przez Podatnika fakturami od Spółki T. nie wiązała się żadna fizyczna dostawa towarów. Niezależnie od tego Podatnik miał możliwość zaopatrzenia się w armaturę, którą w kontrolowanym okresie wykazał w wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży, lecz z innych źródeł niż Spółka T." (s. 29 zaskarżonej decyzji).

59 To właśnie stanowisko, jako prawidłowe zaakceptował Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że "nie kwestionując faktu nabycia przez Skarżącego armatury przemysłowej, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż nie nabył jej od spółki T., a więc faktury dokumentujące jej nabycie a pochodzące właśnie od tej spółki należy uznać za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane".

60 Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły podważyć powyższej oceny, która niewątpliwie w rozpoznanej sprawie miała zasadnicze znaczenie. Zarzuty te nie mogły być skuteczne także z tego względu, że prezentując własną ocenę materiału dowodowego Skarżący, inaczej niż organy podatkowe i WSA, analizował jedynie poszczególne argumenty i dowody w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który to dopiero dawał obraz stanu faktycznego sprawy.

61 W rezultacie Skarżący nie podważył stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia akceptując ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Tenże stan faktyczny jest więc miarodajny do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

62 3.7. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił zarówno błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

63 Błędna wykładnia prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis ma w sprawie zastosowanie, ale został mylnie zrozumiany przez sąd pierwszej instancji, czy to sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodnie z intencją, jaka przyświecała ustawodawcy przy redagowaniu danego przepisu. Wówczas, stosownie do art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna uzasadnić, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji i jakie powinno być rozumienie prawidłowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3561/14; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

64 Skarżący tego nie uczynił. W gruncie rzeczy wskazane przez niego okoliczności mające świadczyć o naruszeniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (pkt 2.2. zarzuty nr 4-5) oraz o naruszeniu tego przepisu w powiązaniu z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (pkt 2.2. zarzut nr 6) wiążą się z niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów w rozpoznanej sprawie. Poprzez te zarzuty Skarżący podważa bowiem zasadność pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T..

65 Uzasadnienie zarzutów sprowadza się do: przytoczenia treści powyższych przepisów, wskazania, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. "wprowadza fundamentalną zasadę neutralności podatku naliczonego" (w istocie zasada neutralności dotyczy podatku od towarów i usług, a realizowana jest poprzez prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego) i że "regulacje prawne dotyczące odliczenia podatku naliczonego są oparte na postanowieniach prawa wspólnotowego – zwłaszcza w przepisach VI Dyrektywy oraz Dyrektywy nr 112)", powołania się na wyrok TSUE w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04.

66 Ponadto, zdaniem Skarżącego, nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że faktury nabycia od T. potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz że transakcje zakupu od tej spółki miały miejsce, a jeżeli towar spółka nabyła z niewiadomych źródeł, to on nie powinien z tego tytułu ponosić konsekwencji.

67 Przypomnieć więc należy, że Skarżący nie podważył ustalenia faktycznego, że zakwestionowanym fakturom T. nie towarzyszyły żadne dostawy. Tym samym spółka ta nie mogła sprzedać Skarżącemu armatury. Niepodważenie ustaleń faktycznych powoduje natomiast, że nieskuteczne stają się zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 435/14; dostępny j.w.).

68 W treści zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (pkt 2.2. zarzut nr 5) Skarżący powołał się na działanie w dobrej wierze oraz na brak świadomości, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

69 Ocena, czy podatnik działał w dobrej wierze i związana z tym jego należyta staranność, należą do ustaleń faktycznych, jako że stanowią element oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dlatego też zarzuty w tym zakresie należy podnosić w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (istotne naruszenie przepisów postępowania), a Skarżący tego nie uczynił.

70 Powtórzyć należy, iż Sąd pierwszej instancji przyjął, że Skarżący posłużył się fakturami, którym nie towarzyszyły żadne dostawy, co wykluczało możliwość wykazanego w tych fakturach podatku. Dlatego też WSA nie odnosił się do zagadnienia dobrej wiary i należytej staranności Skarżącego.

71 Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie są zasadne.

72 3.8. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. (w skardze kasacyjnej pomyłkowo wskazano "pkt 1 a i c") przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 190 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skoro organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług, to Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i uchylić zaskarżoną decyzję.

73 3.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.