Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2018 r., I FSK 1695/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2018 r., I FSK 1695/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. j. J.C., D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1004/15 w sprawie ze skargi B. Sp. j. J.C., D.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1004/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. Sp. j. J.C., D. B. (dalej: "Spółka" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2015 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

3 Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 16 czerwca 2011 r. określił Spółce kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. Podstawą do wydania tej decyzji było stwierdzenie w toku kontroli nieprawidłowości w zakresie zakupu towarów oraz sprzedaży i zwrotu podatku VAT podróżnym, mające wpływ na rozliczenie przez Spółkę podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r.

4 Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał decyzję z 28 listopada 2011 r., którą utrzymał w mocy poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

5 Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uchylił ją wyrokiem z 18 kwietnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 367/12.

6 W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na uchybienia przepisów proceduralnych nakazujących podjęcie w toku postępowania przez organy skarbowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Stwierdził, że w toku postępowania podatkowego organy nie wyjaśniły dostatecznie kwestii firmowania przez Spółkę działalności innych podmiotów, tj. osób określonych w decyzji jako Renata i Dima.

7 W pozostałym zakresie Sąd uznał za prawidłowe ustalenia poczynione przez organy podatkowe.

8 Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnosząc, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej "p.p.s.a."), przez pominięcie w zakresie oceny prawidłowości stosowania stawki 0%, przepisów art. 8 ust. 2 lit. b/ oraz art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 11 i art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), wskazujących, że sporna sprzedaż realizowana była w warunkach eksportu pośredniego.

9 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 października 2014 r., sygn. akt

10 I FSK 1507/13, oddalił powyższą skargę kasacyjną.

11 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 9 lutego 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

12 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ nie poszukiwał dowodów firmanctwa w sposób wystarczająco zgodny ze standardami postępowania dowodowego. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika bowiem czyją działalność w istocie firmowała skarżąca. Z akt sprawy wynika jedynie, że były to osoby o imieniu Renata i Dima pochodzące z Białorusi. Nie wystarcza to do uznania, że w sprawie doszło do firmanctwa. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest zatem wyjaśnienie, czy rola Spółki polegała na pośredniczeniu w transakcjach pomiędzy tymi podmiotami, czy też jedynie firmowała ona działalność Renaty i Dimy. W wypadku, jeśli dochodziło do firmanctwa, należy to udowodnić i wskazać firmantów.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając sprawę wskutek zaskarżenia przez Spółkę powyższej decyzji, uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

14 Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zebrał materiału dowodowego mogącego stanowić podstawę prawidłowego, opartego na właściwie ustalonym stanie faktycznym, rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania przed pierwszą instancją, nie daje bowiem podstaw do stwierdzenia, czy skarżąca działała jako pośrednik czy jako podmiot firmujący. Przeprowadzenie takich dowodów przez organ odwoławczy oznaczałoby, że nie byłyby one przedmiotem oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji.

15 Sąd zaznaczył przy tym, że organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego nie można wydać decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie, wskazując, że konieczne jest przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego celem ustalenia przede wszystkim czy skarżąca działała w charakterze pośrednika czy podmiotu firmującego. Równocześnie wyjaśnił przyczynę, dla której sam nie przeprowadził dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, zasadnie powołując się na kwestie wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania.

16 Powyższe okoliczności wskazują, w ocenie Sądu I instancji, że organ odwoławczy w tej sprawie nie naruszył art. 233 § 2 O.p. i art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej "O.p."), gdyż stwierdzone wadliwości postępowania dowodowego wymagają jego ponownego przeprowadzenia w znacznej części, a nie jedynie jego uzupełnienia po myśli art. 229 O.p.

17 Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 2 O.p. samodzielnie oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

18 W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

19 Organ nie skorzystał z przysługującego uprawnienia do sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Kwestia sporna, wynikająca ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji legalnej oceny działań administracji pod kątem celowości wydania w sprawie przez organ II instancji decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 233 § 2 O.p.

22 Zgodnie z treścią tegoż przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

23 Wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, iż organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je w sposób wadliwy. Tylko wtedy, gdy zakres postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić, jest co najmniej znaczny i przekracza ramy uzupełniającego postępowania dowodowego organu odwoławczego wyznaczone w art. 229 O.p. – uzasadnione jest podjęcie decyzji kasacyjnej. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest więc rozpoznać sprawę co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji poczynione zostały niezbędne ustalenia faktyczne i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania art. 229 O.p.

24 Pełnomocnik strony nie kwestionował tego, że w sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodów zmierzających do ustalenia tożsamości osób, które miały uczestniczyć w obrocie. Wywodził jednak, że decyzja organu podatkowego była przedwczesna, tzn. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie podjął inicjatywy w celu szybkiego wyjaśnienia podstawowych kwestii, zlecając to organowi I instancji. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ II instancji powinien w pierwszej kolejności przeprowadzić postępowania uzupełniające, które to dopiero mogło ujawnić konieczność prowadzenia dalszych dowodów, np. przesłuchania określonych osób, zbierania dalszych dokumentów i dopiero na tej podstawie zastosować art. 233 § 2 O.p.

25 Tak sformułowany zarzut oraz przytoczona na jego poparcie argumentacja nie mogła jednak prowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Należy bowiem zauważyć, że ramy postępowania dowodowego, które należało przeprowadzić zostały określone w wyroku WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 367/12, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2011 r. W uzasadnieniu tegoż wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazał na uchybienia przepisów proceduralnych nakazujących podjęcie w toku postępowania przez organy skarbowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stwierdził bowiem, że organ powinien wykazać na czym polegały uchybienia skarżącej w jej działalności, a więc ocenić na podstawie dowodów: czy było to pośrednictwo handlowe na rzecz podmiotów z Białorusi, czy też firmowanie ich działalności. Natomiast jeśli dochodziło do firmanctwa należało to udowodnić i wskazać firmantów, a w takim przypadku ciężar dowodzenia jest po stronie organu.

26 Organ musiał uwzględnić powyższe stanowisko. Jak stanowi bowiem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, iż wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2101/11).

27 W sytuacji zatem, w której materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w żaden sposób nie pozwalał na jednoznaczne ustalenie prawnopodatkowego charakteru działań podejmowanych przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, czego zarazem pełnomocnik strony aktualnie nie kwestionuje, a zarazem nie wskazuje jakie to dowody byłyby wystarczające do wyjaśnienia powyższej kwestii w ramach postępowania uzupełniającego prowadzonego przez organ odwoławczy, to stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej należało uznać jedynie za ogólną polemikę z wydanym w sprawie rozstrzygnięciem.

28 W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej Spółki.