Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2012 r., I FSK 1693/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2012 r., I FSK 1693/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3249/10 w sprawie ze skargi D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 14 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3249/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości oraz zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego.

3 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji: 20 lipca 2010 r. D. sp. z o.o. (dalej: Spółka) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego faktur przesłanych wyłącznie e-mailem (w formacie PDF), bądź faksem. Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

4 W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi kurierskie oraz transportowo-spedycyjne. W celu usprawnienia przepływu faktur Spółka rozważa zmianę stosowanego dotychczas sposobu przesyłania faktur poprzez odstąpienie od ich przesyłania w formie papierowej, a rozpoczęcie przesyłania ich za pośrednictwem faksu lub poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF).

5 Spółka rozważa również udostępnianie faktury w formie PDF klientom poprzez stronę internetową Spółki. Po zalogowaniu się na stronę internetową, klient Spółki będzie mógł pobrać fakturę i wydrukować ją. Faktury przesyłane przez pocztę elektroniczną lub faks, jak również udostępniane na stronie internetowej, nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym oraz nie będą spełniały warunków do uznania ich za faktury elektroniczne w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r., Nr 133, poz. 1119); dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r.

6 Dodatkowo Spółka rozważa uzgodnienie z kontrahentami, aby faktury dokumentujące dostawy towarów i usług na jej rzecz były przez kontrahentów przesyłane za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości

7 e-mail np. w formacie PDF) lub faksem, bądź udostępniane Spółce na stronie internetowej kontrahenta do pobrania w formacie PDF, po właściwym zalogowaniu się. Niezależnie od sposobu otrzymania, Spółka będzie przechowywać otrzymane faktury w formie papierowej (w przypadku faktur przesłanych jako załącznik do wiadomości e-mail w formacie PDF – po wydrukowaniu załącznika). W związku z powyższym, Spółka zadała następujące pytania:

8 1) Czy poprzez sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi w rozumieniu rozporządzenia z 14 lipca 2005 r.) dokumentujących dokonane przez Spółkę dostawy towarów i usług, a następnie przesłanie tych faktur odbiorcom faksem lub pocztą e-mail bądź udostępnienie wersji PDF do wydruku na stronie internetowej Spółki (dostępnej po zalogowaniu się odbiorcy), Spółka spełnia wymóg wystawienia faktury VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawy o VAT);

9 2) Czy w przypadku otrzymywania przez Spółkę faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi w rozumieniu rozporządzenia z 14 lipca 2005 r.) za pośrednictwem faksu lub poczty e-mail (np. jako załącznik do wiadomości e-mail w formacie PDF), bądź w postaci pliku PDF udostępnionego do pobrania przez Spółkę ze strony internetowej wystawcy po prawidłowym zalogowaniu się), Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym zostały otrzymane w ten właśnie sposób lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów?

10 W uzasadnieniu Spółka wskazała, że ustawa o VAT nie nakłada szczególnych obowiązków odnośnie sposobu przesyłania wystawionych faktur VAT do nabywcy. Dodatkowo Spółka podniosła, że wymóg przesyłania faktur w konkretny sposób nie został określony ani w przepisach ustawy o VAT, ani w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zdaniem Spółki fakt wydania przez Ministra Finansów odrębnego rozporządzenia o fakturach elektronicznych nie ma wpływu na ocenę, czy do wystawienia faktury niezbędne jest jej wydrukowanie przez sprzedawcę.

11 Spółka wykazała, że regulacje zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie uzależniają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od formy otrzymania przez niego faktury. Ponadto zdaniem Spółce ze względu na fakt, że żaden przepis dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1.) nie wymaga, aby faktura była przez podatnika otrzymana w jakiś konkretny sposób, oznacza to, że prawo do odliczenia powstaje po otrzymaniu faktury w sposób dowolny, ale umożliwiający wydrukowanie takiej faktury przez nabywcę i jej przechowywanie w formie papierowej.

12 Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu ustawodawca w żadnym przepisie rozporządzenia z 14 lipca 2005 r., jak tez w żadnym innym akcie prawnym nie dopuścił możliwości przesyłania faktur w formie pliku PDF czy też faksem lub udostępnienie w formacie PDF na stronie internetowej, co znajduje też potwierdzenie w regulacjach dyrektywy 2006/112/WE.

13 Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

14 W skardze do WSA w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie w całości interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 106 ustawy o VAT w zw. z § 1, § 2, § 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r., art. 234 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (w brzmieniu obowiązującym do 10 sierpnia 2010 r., art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, art. 14c § 2 w zw. z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p." oraz art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

15 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

16 Sąd, uznając skargę za zasadną, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

17 W uzasadnieniu Sąd przywołał treść art. 86, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. WSA swe rozważania oparł na wyroku NSA z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 1444/09, cytując jego obszerne fragmenty. Podzielając w pełni wykładnię dokonaną przez NSA w powołanym wyroku, Sąd uznał podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia prawa materialnego za uzasadnione. Również za uzasadniony należy Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14c § 1 i art. 14a O.p. poprzez nieuwzględnienie w dokonanej ocenie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego orzecznictwa NSA. Zdaniem Sądu bezzasadny był natomiast podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów procesowych, t.j. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 O.p.

18 W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

19 1) prawa materialnego polegające na błędnej wykładni normy art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. – poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, wystawianie i przesyłanie faktury w sposób opisany przez Spółkę jest dopuszczalne prawnie, a zatem równoznaczne jest z wprowadzeniem takiej faktury do obrotu prawnego i rodzi skutki prawne, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji uznania, że Spółce przysługuje w takim przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury;

20 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 14a w zw. z art. 120 O.p. – w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i uwzględnienie skargi kasacyjnej pomimo, iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 14c § 1 i art. 14a O.p. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, w tym określającej w jej treści, w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego.

21 W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast na rozprawie dnia 20 lipca 2012 r. jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

25 Zarówno podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego pozbawione są podstaw.

26 Wbrew twierdzeniom organu, nie można uznać, aby Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu zawartego w interpretacji i w konsekwencji uwzględnienie skargi. Zasadnie wprawdzie Minister Finansów wskazuje, że wyroki nie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa, jednocześnie jednakże należy zauważyć, że wydając zarówno interpretacje ogólne (art. 14a § 1 O.p.), jak i indywidualne, biorąc pod uwagę brzmienie art. 14e § 1 O.p. (przewidującego możliwość zmiany przez Ministra Finansów wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) organ ma obowiązek dokonywać, jak wskazał WSA w zaskarżonym wyroku, analizy orzecznictwa sądowego w postępowaniu interpretacyjnym.

27 Problematyka będąca istotą sporu w rozpatrywanej sprawie była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 1444/09 (na który to wyrok słusznie powołał się także WSA w Warszawie w zaskarżonym orzeczeniu) oraz m.in. następujące wyroki NSA: z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1296/10, wyrok z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 804/11, wyroki z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1102/11 oraz I FSK 1103/11 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach - https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

28 Na wstępie rozważań należy zauważyć, że, jak już wskazał NSA w powołanym wyżej orzeczeniu I FSK 1444/09, prawodawca krajowy nie wypowiedział się expressis verbis w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Wykładnia językowa powyższego przepisu nie stoi na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. Posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej.

29 Ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie). Rozróżnienia wymagają sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej) oraz sytuacje, w ramach których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej. Natomiast analiza przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej wyraźnie wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.

30 Rozważając, czy prawodawca w jakikolwiek sposób uregulował problematykę faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej, Sąd wskazał, że przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 232 dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast analiza przepisów art. 233 ust. 1 i art. 234 dyrektywy 112 prowadziła do dwóch wniosków - po pierwsze, iż państwa członkowskie mogą dopuścić – jako inną metodę – przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 dyrektywy). Po drugie zaś nie mogą one ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 dyrektywy).

31 Sąd zatem uznał, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej.

32 W omawianym orzeczeniu NSA wskazał także, że za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy.

33 Pogląd zaprezentowany w wyżej wymienionych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela i, choć nie są one dla niniejszej sprawy ani rozstrzygnięciami prejudycjalnymi, ani też nie posiadają mocy ogólnie wiążącej, takiej jak uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego, to jednak, uwzględniając zwłaszcza fakt, iż przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, należy przyjąć, że jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie.

34 W tym miejscu należy zaznaczyć, że wyżej zaprezentowane stanowisko jest tym bardziej aktualne po zmianie z dniem 11 sierpnia 2010 r. brzmienia dyrektywy 112, na mocy dyrektywy nr 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. UE. L. 10.189.1), kiedy to wprowadzono szereg regulacji ułatwiających obrót fakturami w formie elektronicznej, a zwłaszcza w zakresie autentyczności pochodzenia i integralności treści. W szczególności nowy art. 233 dyrektywy w ust. 1 akapicie pierwszym stanowi, że autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Tym samym dyrektywa 112 wprowadza wymienność obu form przechowywania faktur (materialna i elektroniczna), pozostawiając ich wybór podatnikowi. W preambule do dyrektywy 2010/45/UE stwierdzono, że "ponieważ fakturowanie elektroniczne może pomóc przedsiębiorcom obniżyć koszty i zwiększyć konkurencyjność, należy zmienić aktualne wymogi VAT dotyczące fakturowania elektronicznego, po to by zlikwidować istniejące obciążenia i przeszkody. Faktury papierowe i elektroniczne powinny być traktowane równo, a obciążenie administracyjne związane z fakturowaniem papierowym nie powinno się zwiększyć". Stwierdzono także, że "autentyczność i integralność faktur elektronicznych można również zapewnić za pomocą wykorzystania niektórych istniejących technologii, takich jak elektroniczna wymiana danych (EDI) i zaawansowane podpisy elektroniczne. Ponieważ jednak istnieją również inne technologie, nie należy wymagać od podatników stosowania żadnej szczególnej technologii fakturowania elektronicznego."

35 Wprawdzie termin implementacji powyższej dyrektywy przypada na 1 stycznia 2013 r., jednakże niewątpliwie wskazane przepisy wskazują na kierunek dokonywanej wykładni. W związku z powyższym nie można podzielić zaprezentowanego przez Ministra Finansów w skardze kasacyjnej stanowiska, iż faktury VAT przesłane niezgodnie z rozporządzeniem z 14 lipca 2005 r. nie rodzą żadnych skutków prawnych i w takim wypadku dochodzi jedynie do przekazania do wiadomości odbiorcy treści faktury, zaś faktury takie nie są uznane za faktury skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego.

36 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.