Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2021 r., I FSK 1685/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2021 r., I FSK 1685/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn.. akt III SA/Wa 2212/19 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1137 (słownie: tysiąca stu trzydziestu siedmiu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r., III SA/Wa 2212/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Jak wynika z motywów zaskarżonego wyroku, w stanie faktycznym sprawy wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca spółka (operator) oraz I. sp. z o.o. (agent), są podmiotami należącymi do tej samej grupy kapitałowej, będącymi podatnikami VAT. Operator jest właścicielem infrastruktury informatycznej w postaci platformy (porównywarki) internetowej różnego rodzaju produktów i usług, w szczególności finansowych. Klient korzystając z platformy internetowej ma możliwość zapoznania się z różnego rodzaju usługami oferowanymi przez różne podmioty, porównania warunków i cen oferowanych przez różnych dostawców oraz poprzez wypełnienie odpowiedniego formularza generowanego przez platformę internetową i wyświetlanego klientowi, zgłoszenia zainteresowania konkretnym produktem lub usługą. Agent jest natomiast pośrednikiem ubezpieczeniowym, w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o systemie dystrybucji ubezpieczeń, który na podstawie umów agencyjnych zawartych z zakładami ubezpieczeń pośredniczy w zawieraniu umów ubezpieczenia pomiędzy zakładami ubezpieczeń oraz klientami (ubezpieczającymi). Operator oraz agent będą współpracowali w formie wspólnego przedsięwzięcia, konsorcjum. Operator będzie partnerem konsorcjum. Agent będzie zaś pełnił rolę lidera konsorcjum. Wspólne przedsięwzięcie pomiędzy operatorem i agentem umożliwi agentowi oferowanie na platformie internetowej usług ubezpieczeniowych oferowanych przez zakłady ubezpieczeń, z którymi agent współpracuje. Platforma będzie więc stanowiła dla agenta kanał dystrybucji oferowanych przez niego produktów ubezpieczeniowych. Świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w sposób oczekiwany przez zakłady ubezpieczeń wymaga zatem połączenia potencjałów agenta i operatora i ich współpracy w tym zakresie. Bez współpracy w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie byłoby możliwe świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz zakładów ubezpieczeń. Operator nie spełnia bowiem wymogów formalnych niezbędnych w celu świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie jest wpisany do rejestru pośredników ubezpieczeniowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego. Z kolei agent nie posiada infrastruktury technicznej, która umożliwia świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w Internecie. Dopiero połączenie potencjałów i współpraca w ramach wspólnego przedsięwzięcia umożliwia świadczenie usług na rzecz zakładów ubezpieczeń. W związku ze współpracą w ramach konsorcjum, operator oraz agent będą dzielili się prowizją należną od zakładów ubezpieczeń z tytułu sprzedaży ubezpieczeń, które nastąpiły za pośrednictwem platformy internetowej prowadzonej przez operatora. Przy czym agent jako lider konsorcjum będzie dokonywał rozliczeń z zakładami ubezpieczeń i uzyskaną prowizją będzie dzielił się z operatorem według uzgodnionej proporcji. Operator będzie otrzymywał określony w umowie wspólnego przedsięwzięcia procent przychodów z tytułu prowizji uzyskanych od zakładów ubezpieczeń z tytułu sprzedaży ubezpieczeń, które nastąpiły za pośrednictwem platformy internetowej. Podział wypracowanego zysku z tytułu prowizji będzie odbywał się zgodnie udziałem (zaangażowaniem) operatora oraz agenta w realizacji wspólnego przedsięwzięcia. W zakresie podziału kosztów związanych z realizacją celów konsorcjum, każdy z uczestników konsorcjum będzie zobowiązany do pokrycia kosztów zadań, za które będzie odpowiedzialny. Operator nie świadczy usług na rzecz agenta i nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia.

4 W powyższym stanie faktycznym sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym część prowizji, którą otrzymuje skarżąca od agenta, to zapłata za wykonane na rzecz agenta usługi udostępnienia platformy internetowej, w związku z czym otrzymana część prowizji podlega opodatkowaniu. Jak zauważono, usługą w niniejszej sprawie będzie odpłatne udostępnianie platformy internetowej przez skarżącą agentowi, w celu umożliwienia mu świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz zakładów ubezpieczeń. Mamy tutaj do czynienia z elementami typowymi dla świadczenia usługi, której beneficjentem jest agent, a wynagrodzenie przyjmuje formę procentu z prowizji uzyskanej przez agenta od zakładów ubezpieczeń. Okoliczność, że wysokość wynagrodzenia za usługę powiązana jest z wysokością prowizji uzyskanej przez agenta, a tym samym z ilością sprzedanych za pośrednictwem platformy polis ubezpieczeniowych, nie oznacza, że nie ma bezpośredniego związku pomiędzy środkami wypłaconymi przez agenta na rzecz skarżącej, a usługą udostępniania platformy internetowej. W ocenie sądu, ten bezpośredni związek jest wyraźnie dostrzegalny. Sama okoliczność, że usługa ma być świadczona w ramach umowy nazwanej przez strony – umową konsorcjum, czy też umową o wspólne przedsięwzięcie, nie może zmienić obiektywnej oceny, że mamy tutaj do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej ustawa o VAT). Sposób kalkulacji wynagrodzenia, tj. fakt że ma ono stanowić określony procent prowizji, którą zakłady ubezpieczeń przekazują agentowi, nie ma wpływu na powyższą ocenę. Nie podzielono tym samym stanowiska skarżącej, że wypłata na jej rzecz części prowizji stanowić będzie jedynie operację księgową dokonywaną przez lidera konsorcjum na rzecz partnera.

5 W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji (ew. przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji), jak również zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie złożono oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Podstawy kasacyjne wspierające ww. wnioski przedstawiają się następująco:

6 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na nieprawidłowej kwalifikacji relacji pomiędzy skarżącą a I. spółki z o.o., co doprowadziło do uznania przez WSA, że wynikające ze wspólnego przedsięwzięcia rozliczenia dokonywane pomiędzy stronami stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna skutkować uznaniem, iż w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji nie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT, a niepodlegającymi opodatkowaniu VAT rozliczeniami dokonywanymi przez strony z tytułu czynności dokonywanych w ramach konsorcjum, których bezpośrednim beneficjentem są zakłady ubezpieczeniowe;

7 2) naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) poprzez nieuwzględnienie skargi spółki w sytuacji, gdy WSA dopuścił się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie niewłaściwej kwalifikacji relacji pomiędzy skarżącą a agentem, co doprowadziło do uznania przez WSA, że wynikające z umowy konsorcjum rozliczenia dokonywane pomiędzy stronami stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, że rozliczenia dokonywane między stronami mają charakter wewnętrzny oraz są dokonywane w ramach konsorcjum, przez co nie podlegają opodatkowaniu VAT.

8 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10 W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że osią sporu w niniejszej sprawie pozostaje ustalenie, czy część prowizji należna operatorowi z tytułu udostępniania platformy internetowej celem oferowania polis ubezpieczeniowych przez agenta, stanowi wynagrodzenie z tytułu usługi (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), a więc w związku z pełnieniem roli podwykonawcy agenta (s. 5 i 10 uzasadnienia wyroku), czy też jest to jedynie wewnętrzne rozliczenie zysku wypracowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia, konsorcjum; w ramach którego nie dochodzi do świadczeń między współpracującymi spółkami (s. 10 skargi kasacyjnej). Skutkiem przyjęcia jednego z ww. stanowisk jest uznanie, że kwoty prowizji wypłacone operatorowi są objęte zakresem opodatkowania z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 (organ oraz sąd wojewódzki), bądź też pozostają poza nim (skarżąca).

11 Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, iż w przypadku braku wzajemnych świadczeń między członkami konsorcjum, rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny, zaś okoliczność, że członkowie i lider zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje, że dochodzi między nimi do świadczenia usług. Innymi słowy rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi. Przeciwnie, w ramach konsorcjum co do zasady partnerzy występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider (tak np. w odniesieniu do usług e-learningu NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 1418/13, CBOSA; w sprawie tej partnerzy dzielili się między sobą wedle klucza – udostępnianie usługi szkoleniowej, platformy IT, promocji przedsięwzięcia i sprzedaży finalnej usługi). Nawiasem mówiąc teza – iż w przypadku, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane per se jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest często wyrażana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 961/16 oraz powołane tamże orzecznictwo, CBOSA).

12 Ocena, czy w niniejszym przypadku mamy do czynienia z takim właśnie wspólnym działaniem konsorcjantów, czy też z usługą agenta, którego skarżąca jest podwykonawcą (świadczy usługę w zakresie udostępniania infrastruktury IT), wymaga przede wszystkim odniesienia się do stanu faktycznego sprawy, na co trafnie zwraca uwagę strona skarżąca. Oznacza powyższe w przypadku procedury interpretacyjnej, że ocena ta powinna, tak na poziomie organu, jak i sądu administracyjnego, mieścić się w ramach okoliczności wskazanych we wniosku (art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej i art. 134 § 1 Ppsa). Natomiast w stanie faktycznym sprawy przyjętym za podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji wskazano, że "rozliczenia miedzy konsorcjantami będą dotyczyły wyłącznie partycypowania w przychodach generowanych dzięki współpracy realizowanej w ramach wspólnego przedsięwzięcia. (...) Świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w sposób oczekiwany przez zakłady ubezpieczeń wymaga bowiem połączenia potencjałów agenta i operatora i ich współpracy w tym zakresie. Bez współpracy w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie byłoby możliwe świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz zakładów ubezpieczeń. Operator nie spełnia bowiem wymogów formalnych niezbędnych w celu świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie jest wpisany do rejestru pośredników ubezpieczeniowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego. Z kolei Agent nie posiada infrastruktury technicznej, która umożliwia świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w Internecie. Dopiero połączenie potencjałów i współpraca w ramach wspólnego przedsięwzięcia umożliwia świadczenie usług na rzecz zakładów ubezpieczeń" (s. 3-4 uzasadnienia wyroku).

13 Przy tak przedstawionej podstawie faktycznej rozstrzygnięcia należy podzielić pogląd strony skarżącej, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny elementów stanu faktycznego (s. 11 i n. skargi kasacyjnej). Z powyższego opisu wyłania się bowiem opis usługi kompleksowej, świadczonej przy wykorzystaniu środków i zasobów udostępnionych przez partnerów konsorcjum. Przypomnieć w tym kontekście należy, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości "w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (...). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. np. wyrok w sprawie BGŻ Leasing C-224/11, pkt 30). Z takim złożonym świadczeniem, choć świadczonym przy współpracy dwóch podatników, mamy do czynienia w okolicznościach analizowanego przypadku. Natomiast ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku, podtrzymując stanowisko organu akcentujące odrębność podmiotową konsorcjantów, jak też kwestię umocowania prawnego agenta do zawierania umów ubezpieczenia (s. 5 i n. uzasadnienia wyroku), wprowadza sztuczny podział między usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego (sprzedaż polis ubezpieczeniowych przez agenta), a udostępnianiem platformy internetowej wykorzystywanej do ww. czynności (przez skarżącą spółkę). Owa infrastruktura techniczna stanowi tymczasem w stanie faktycznym sprawy narzędzie, przy pomocy którego dokonywana jest sprzedaż ubezpieczeń i bez którego obrót polisami nie mógłby się odbywać w formule i zakresie wymaganym przez zakłady ubezpieczeń. Trafne jest więc w tym względzie zapatrywanie spółki, że wypłata części zysku, w postaci prowizji wypłacanych przez zakłady ubezpieczeń, nie odzwierciedla wartości faktycznie wykonywanych przez spółkę czynności, jak wynika z kwestionowanego orzeczenia, a jest jedynie ekonomicznym rezultatem współpracy oraz połączenia gospodarczych potencjałów obu podmiotów (s. 12 skargi kasacyjnej). Trudno tym samym przyjąć w okolicznościach sprawy, iż przekazywanie części zysku spółce przez pośrednika ubezpieczeniowego jest czym innym, aniżeli niepodlegającym VAT wewnętrznym rozliczeniem pomiędzy konsorcjantami, z tytułu czynności dokonywanych w ramach konsorcjum, których beneficjentem są zakłady ubezpieczeniowe. W szczególności nie jest zasadny w tym kontekście wniosek sądu pierwszej instancji, iż "mamy tutaj do czynienia z elementami typowymi dla świadczenia usługi, której beneficjentem jest agent, a wynagrodzenie przyjmuje formę procentu z prowizji uzyskanej przez agenta od zakładów ubezpieczeń" (co stanowi wyłącznie o specyfice kalkulacji wynagrodzenia) (s. 10 uzasadnienia wyroku). Prawidłowo wskazuje przy tym spółka na niemożność określenia zysku w chwili zawierania konsorcjum. Nie można bowiem w takiej sytuacji wskazać jednego z kluczowych elementów konstytuujących domniemaną usługę, a mianowicie skonkretyzowanej korzyści po stronie dostawcy (operatora) (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

14 Uznając w tym stanie rzeczy stanowisko forsowane przez stronę skarżącą za zasadne w całości – co do zarzutów błędnej wykładni i niewłaściwej oceny zastosowania w zaskarżonym wyroku, jak też poprzedzającej go interpretacji indywidualnej, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – a sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, Sąd kasacyjny orzekł jak w sentencji wyroku, zgodnie z art. 188 w zw. z art. 146 § 1 Ppsa. O kosztach postępowania rozstrzygnięto mając na względzie treść art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.