Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2016 r., I FSK 1683/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2016 r., I FSK 1683/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda–Ossowska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1368/13 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 listopada 2013 r., nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 3.533 (trzy tysiące pięćset trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 14 lutego 2014 r., sygn. akt: I SA/Lu 1368/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. Sp. z o.o. w B. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r.

4 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 lipca 2013 r. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym stwierdzono, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012r. o kwotę 36.048 zł w tym:

5 - o kwotę 167,90 zł wynikającą z faktury z dnia 16.01.2012r. dokumentującej zakup usług transportowych przez inny podmiot;

6 - o kwotę 3.680 zł stanowiącą sumę kwot zawyżenia podatku naliczonego podlegającą odliczeniu wynikającego z dwóch faktur z dnia 10.01.2012r. wystawionych przez M. Z. i dokumentujących wpłatę zaliczek na zakup samochodów T. L. C.;

7 - o kwotę 32.200 zł stanowiącą sumę kwot podatku naliczonego wynikających z dwóch faktur z dnia 27.01.2012r., wystawionych przez B. L. spółkę z o.o. w L. tytułem pierwszych rat leasingowych za styczeń 2012 r. wynikających z dwóch umów leasingu operacyjnego zawartych w dniu 23.01.2012r., których przedmiot stanowić miały ww. samochody specjalne nabyte przez finansującego od M. Z. w dniu 24.02.2012r., oddane do korzystania przez spółkę do dnia 15.01.2016r.

8 W ocenie organów spółka obniżając podatek należny za styczeń 2012 r. o pełną kwotę podatku naliczonego określoną w każdej z faktur wystawionych przez M. Z. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia każdorazowo o kwotę 1.840 zł. Powyższe stanowiło konsekwencję braku potwierdzenia w zaświadczeniach spełnienia wymagań określonych w przepisach o podatku od towarów i usług oraz braku adnotacji o spełnieniu tych wymagań przez oba samochody w dowodach rejestracyjnych wydanych przez Prezydenta Miasta G. w dniu 24.01.2012r. M. Z. dla samochodów ciężarowych, To zaś oznaczało, że samochody na zakup których spółka w dniu 10.01.2012r. wypłaciła M. Z. zaliczki, nie spełniały przesłanek określonych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16.12.2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm. - dalej "ustawa zmieniająca"), stąd podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących wpłaty zaliczek podlegał odliczeniu jedynie w wysokości nie wyższej niż 60 %, zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy. W sprawie ustalono również, że w dniu poprzedzającym dzień wydania M. Z. dowodów rejestracyjnych obu samochodów przez Prezydenta Miasta G., czyli w dniu 23.01.2012r., spółka zawarła dwie umowy leasingu operacyjnego z B. L. sp. z o.o. w L., w których przedmiotami były samochody T. L. C. określone jako specjalne. W związku z tymi ustaleniami, organ podatkowy stwierdził, że faktury z dnia 27.01.2012r. wystawione na rzecz spółki przez B. L., wskazujące jako przedmiot sprzedaży "ratę leasingową 2012r.", dokumentują czynność która nie została dokonana w tym miesiącu stąd nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

9 Zdaniem organu, skoro finansujący – B. L., zakupił oznaczone w umowach leasingu samochody w lutym 2012r., to nie mógł oddać ich spółce do używania w styczniu 2012r., a wskazana w umowach rata wynagrodzenia należna była z tytułu używania przedmiotów leasingu określonych jako specjalne samochody T. L. C., a nie z tytułu zawarcia umów. Do innej niż powyższa ocena, nie prowadzi zdaniem organu, dokumentacja podatkowa spółki gdyż nie wskazuje ona na używanie tych samochodów w styczniu 2012r., (żadnych związanych z tym wydatków nie wykazano).

10 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

11 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając dowolne ustalenie, że zakupiony bankowóz nie służy do przewożenia cennych przesyłek i tym samym bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w cenie bankowozu. Zdaniem spółki, ustalenia faktyczne opisane na stronach 5-9 zaskarżonej decyzji i ich ocena prawna pozostają bez związku z przedmiotem postępowania, gdyż płatności z tytułu umowy leasingu, nie miały związku z terminem wydania przedmiotu umowy.

12 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie środka zaskarżenia, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.

13 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

14 WSA na wstępie zaakcentował, że istotą sprawy jest ocena organu podatkowego, że spółce w styczniu 2012 r., nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w dwóch fakturach VAT z dnia 27.01.2012r., wystawionych przez B. L. sp. z o.o. w L.

15 Sąd ten przypomniał, powołując się na ustalenia organu podatkowego, że w dacie zawarcia przez spółkę umowy leasingu, tj. w dniu 23.01.2012r., opisane szczegółowo w umowach i załącznikach nr 3 do umów, samochody specjalne T. L. C. 150 o podanych numerach fabrycznych nie istniały, bowiem w styczniu 2012 r., samochody te były samochodami ciężarowymi o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony. Kolejno wskazał, że samochody te dopiero w dniu 14.02.2012r., poddane zostały, zgodnie z oświadczeniami, zmianom konstrukcyjnym, i na wniosek oznaczonego w umowach sprzedawcy – M. Z., zostały zarejestrowane jako pojazdy specjalne – bankowozy. W związku z tymi ustaleniami oczywistym pozostawało, w ocenie WSA, że w styczniu 2012r., nie mogły być i nie były świadczone usługi leasingu oznaczonych w umowach samochodów, bowiem usługodawca mógł wykonać usługę dopiero po nabyciu samochodów od sprzedawcy, czyli w lutym 2012 r. Ustalenia te wykluczały, zdaniem Sądu, celowość dalszych ustaleń i ocen w kontekście art. 3 ust.3 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. W konsekwencji stwierdził, że wystawione faktury nie mogły potwierdzać żadnej czynności realnie dokonanej. A zatem odliczenie podatku naliczonego z tych faktur nie miało oparcia w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT i sprzeczne było z wyłączeniem prawa do obniżenia podatku należnego unormowanym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT.

16 WSA zwrócił również uwagę, że z dowodów tych również wynika, że skarżąca, wbrew jej stwierdzeniom zawartym w odwołaniu i skardze, nie zakupiła w styczniu 2012r. samochodu specjalnego – bankowozu, lecz w dniu 10.01.2012r., wpłaciła zaliczki na rzecz M. Z., która w dniu 19.01.2012r., zakupiła przeznaczone dla spółki samochody ciężarowe bez zaświadczeń wymaganych dla pełnego odliczenia podatku VAT, zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 1-4 i ust. 3 ustawy zmieniającej oraz zapłaciła raty leasingowe za używanie nieistniejących samochodów specjalnych - bankowozów.

17 4. Skarga kasacyjna.

18 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

19 I. prawa materialnego, tj.:

20 - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych oraz błędne przyjęcie, iż wystawione faktury VAT dotyczące umów leasingu nie mogły potwierdzać żadnej czynności realnie dokonanej;

21 II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

22 - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a.") oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sad pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. następujące przepisy:

23 ➢ art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), gdyż organ pierwszej instancji i organ odwoławczy działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów.

24 ➢ art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego

25 ➢ art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

26 - art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić;

27 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

28 4.3. Brak odpowiedzi organu ma skargę kasacyjną.

29 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 5.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

31 5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się zarówno do naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Kluczowy jednak dla rozpatrywanej sprawy pozostaje, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego.

32 5.3. Na uwzględnienie bowiem zasługuje zarzut naruszenia art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT "poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych oraz błędne przyjęcie, iż wystawione faktury VAT dotyczące umów leasingu nie mogły potwierdzać żadnej czynności realnie dokonanej."

33 5.4. Istotą sporu na tym etapie postępowania jest to, czy spółce w styczniu 2012 r. przysługiwało prawo do pełnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur z dnia 27.01.2012r., wystawionych przez B. L. sp. z o.o. w L.

34 Organy uznały bowiem, że doszło do zawyżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę 32.200 zł stanowiącą sumę kwot podatku naliczonego wynikających z dwóch faktur z dnia 27.01.2012 r., wystawionych przez B. L. spółkę z o.o. w L. tytułem pierwszych rat leasingowych za styczeń 2012r. wynikających z dwóch umów leasingu operacyjnego zawartych w dniu 23.01.2012r., których przedmiot stanowić miały samochody specjalne T. L. C. z 2012r. o nr VIN: [...] i [...] nabyte przez finansującego od M. Z. w dniu 24.02.2012r., oddane do korzystania przez Spółkę do dnia 15.01.2016r. (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT).

35 Jako podstawę do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe uznały to, że wystawione przez B. L. Sp. z o.o. faktury VAT nr [...] i nr [...] z dnia 27.01.2012 r. wskazujące w swej treści jako przedmiot sprzedaży cyt.: "Rata Leasingowa za styczeń 2012 do umowy nr [...] z dnia 23.01.2012 r. " oraz "Rata Leasingowa za styczeń 2012 do umowy nr [...] z dnia 23.01.2012 r.", nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych w związku z czym nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

36 W ocenie organów w miesiącu styczniu 2012 r. nie były świadczone usługi leasingu na podstawie zawartych umów leasingowych. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że w dacie zawarcia przez spółkę umowy leasingu, tj. w dniu 23.01.2012r., opisane szczegółowo w umowach i załącznikach nr 3 do umów, samochody specjalne T. L. C. 150 o podanych numerach fabrycznych nie istniały, bowiem w styczniu 2012 r., samochody te były samochodami ciężarowymi o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony. Dopiero w dniu 14.02.2012 r., poddane zostały zmianom konstrukcyjnym i na wniosek oznaczonego w umowach sprzedawcy- M. Z., zostały zarejestrowane jako pojazdy specjalne – bankowozy.

37 W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro faktury wystawione przez finansującego w dniu 27.01.2012r., jako przedmiot wykonanej usługi wskazywały wynikającą z umów leasingu płatność pierwszej raty wynagrodzenia, a do końca stycznia 2012r., usługa leasingu nie mogła być wykonana to, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT, wykazany w tych fakturach podatek naliczony, jako związany z czynnością, która nie została wykonana, nie mógł obniżać podatku należnego w rozliczeniu za ten miesiąc.

38 5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji błędnie przyjęły, że jeżeli w miesiącu styczniu 2012 r. samochody nie spełniały jeszcze warunków samochodów specjalnych to spółce nie przysługiwało pełne odliczenie podatku naliczonego, ponieważ zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT.

39 Przypomnieć w tym miejscu należy, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 ustawy o VAT, art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, art. 120 ust. 17 i 19 ustawy o VAT oraz art. 124 ustawy o VAT; kwotę podatku naliczonego stanowi (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3-7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

40 Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług (VAT), którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

41 W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238-240 (art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE).

42 Powołane przepisy statuują naczelną zasadę VAT, tj. zasadę neutralności. Przy czym zasada ta podlega ograniczeniom; jednym z takich ograniczeń, wynikającym z treści powołanych wyżej przepisów, jak i istoty podatku od wartości dodanej, jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

43 Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

44 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd zgodnie z którym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT winien być interpretowany zgodnie z celem regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym (por. wyrok NSA z 18.09.2014r., I SK 1360/13).

45 Również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości prezentowany jest jednoznaczny pogląd, że nie można powoływać się na prawo unijne w celach nadużycia lub oszustwa (np. wyrok ETS z 23 marca 2000 r., w sprawie Diamantis, C-373/97, EU:C:2000:150). W konsekwencji prawo unijne nie wyklucza stosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego w celu oceny, czy uprawnienie wynikające z przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane. Jednakże stosowanie takiego przepisu krajowego nie może podważać pełnej skuteczności i jednolitego stosowania prawa wspólnotowego w Państwach Członkowskich (zob. pkt 33 - 34, 44 oraz sentencja).

46 5.6. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie może natomiast mieć zastosowania do rozpatrywanej sprawy, w której organy podatkowe nie kwestionowały samej transakcji, a jedynie to, że jej przedmiot nie odpowiadał jeszcze wszystkim warunkom

47 5.7. Odrębną kwestią jest natomiast to, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest bowiem pogląd, że samo w sobie nabycie czy leasing pojazdu specjalistycznego i nabycie paliwa do jego napędu przez podatnika VAT, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której ten pojazd jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wykorzystywanie bankowozu jedynie przy okazji rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z uwagi na specjalne przeznaczenie tego pojazdu, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z nabyciem czy leasingiem bankowozu oraz z nabyciem paliwa do jego napędu.(wyroki NSA z dnia: 25 marca 2014 r. I FSK 257/13, 8 kwietnia 2014 r., I FSK 505/13, 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13, 26 czerwca 2014 r. I FSK 1332/13, 26 czerwca 2014., I FSK 1121/13, 9 września 2014 r., I FSK 1422/13, 14 listopada 2014 r., I FSK 1794/13, 3 grudnia 2014 r., I FSK 2150/13, 11 grudnia 2014 r., I FSK 1798/13,z dnia 5 marca 2015 I FSK 354/14, z dnia 9 kwietnia 2015 r., I FSK 303/15 oraz I FSK 375/14, czy 23 kwietnia 2015 r., I FSK 193/14 czy z dnia 23.04.2015r., I FSK 746/14).

48 Należy zgodzić się z poglądem prezentowanym w wyżej wymienionych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że analizując stany faktyczne, w których występują pojazdy specjalne, do których odsyła art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, trzeba mieć na uwadze czy dany pojazd, aby na pewno nie będzie używany do celów prywatnych lub jego ewentualny użytek do tych celów będzie znikomy. O ile bowiem w przypadku "standardowych" samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60%, nie więcej niż 6000 zł), które to częściowe prawo do odliczenia, należałoby wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (np. do celów prywatnych), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie niezbędny w działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być więc bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT. Samo więc spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia.

49 Innymi słowy, aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowych orzeczeniach podkreślał, że zamiaru ustawodawcy w zakresie udzielenia podatnikowi pełnego prawa do odliczenia w związku z nabyciem i wykorzystaniem pojazdu specjalnego, należy upatrywać już w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, gdzie wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Można więc wyróżnić dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 p.r.d., gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne. Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach."

50 Zatem samo spełnienie przez pojazd specjalny określonych wymagań technicznych, nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne jest stwierdzenie, że pojazd ten jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z jego specjalnym przeznaczeniem, np. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa przewożonych środków pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika.

51 Jeżeli leasingowany bankowóz typu C tylko w ograniczonym zakresie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C, a w pozostałym będzie traktowany, jako typowy samochód firmowy, jak również dla wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika pojazd specjalny tego rodzaju nie jest niezbędny, to wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu leasingu (rat) tego samochodu oraz z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu.

52 5.8. Mając powyższe na względzie zauważyć jednocześnie należy, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, iż przedmiotem pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego była okoliczność sposobu wykorzystywania przedmiotowych pojazdów jako pojazdów specjalnych ale okoliczność, że w miesiącu poniesienia wydatku pojazdy te nie spełniały jeszcze warunku pojazdów specjalnych i w konsekwencji powyższego przedmiot umowy różnił się od rzeczywistego przedmiotu transakcji.

53 Ta ostatnia okoliczność nie mogła być natomiast przyczyną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

54 5.9. Prawo do odliczenia VAT od rat leasingowych przysługuje podatnikowi generalnie za okres, w którym u leasingodawcy powstał obowiązek podatkowy z tytułu raty leasingu. Prawo to powstaje jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres (miesiąc/kwartał), w którym podatnik otrzymał fakturę (zob. art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).

55 Bez znaczenia pozostaje zatem okoliczność, że w miesiącu styczniu 2012r. samochody będące przedmiotem leasingu nie spełniały jeszcze warunków samochodów specjalnych, istotne pozostaje bowiem to, czy w miesiącu styczniu z tytułu świadczonej usługi u usługodawcy powstał obowiązek podatkowy. W rozpatrywanej sprawie nie jest przecież sporne, że samochody te spełniały warunki samochodu specjalnego w miesiącu lutym 2012r.

56 5.10. Ponownie rozstrzygając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej powinien mieć na względzie powyższą wykładnię przepisów prawa materialnego.

57 6. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł reformatoryjnie. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, a Naczelny Sąd w tym składzie stanowisko to podziela, że pomimo nie zamieszczenia w skardze kasacyjnej wniosku na podstawie art. 188 P.p.s.a sąd kasacyjny może orzec reformatryjnie (vide wyroki NSA z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04 opubl. w OSP 2006/7-8/80 i z 22 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 460/08 opubl. w LEX nr 513322, J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz 2004 r. s. 266).

58 O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a.