Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2019 r., I FSK 1678/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2019 r., I FSK 1678/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 273/16 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2015 r. nr ITPP2/4512-912/15/AD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy D. Miasto kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 273/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez Gminę D. (dalej: "gmina" lub "strona skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Sąd I instancji uznał bowiem, że nie było podstaw, aby w niniejszej sprawie Gminie odmawiać prawa do zmiany decyzji co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności majątku (infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej) przez pewien okres czasu do działalności nieopodatkowanej, a następnie do opodatkowanej, nawet wówczas, kiedy wytworzony majątek związany jest z realizacją zadań własnych. WSA w Olsztynie wskazał, że możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, została również potwierdzona w wyroku NSA z 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 615/15, a ponadto w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych.

4 W skardze kasacyjnej do tego wyroku działający w imieniu organu pełnomocnik, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

5 - art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 7 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "ustawy o VAT", poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - skarżącej Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć, w sytuacji w której takie stanowisko organu jest prawidłowe ponieważ skarżąca Gmina po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych i nie nabyła prawa do odliczenia podatku albowiem Gmina zrealizowała inwestycję: budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zatem nie występowała w tym zakresie jako czynny podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

6 W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7 W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Gminy pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9 Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Sformułowano w niej wyłącznie zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 7 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek: "[...] uznania przez Sąd, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - skarżącej Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć w sytuacji, w której takie stanowisko organu jest prawidłowe ponieważ skarżąca Gmina po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych i nie nabyła prawa do odliczenia podatku albowiem Gmina zrealizowała inwestycję: budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zatem nie występowała w tym zakresie jako czynny podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT".

10 W uzasadnieniu tego zarzutu pełnomocnik organu interpretacyjnego podniósł, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy istnieją dwie przesłanki wykluczające działanie Gminy D. w momencie realizacji inwestycji jako podatnika VAT. Pierwszą z takich okoliczności jest fakt, że podmiot nie przeznacza nabytych towarów do celów działalności gospodarczej. Drugą natomiast jest działanie w momencie nabycia tych towarów w charakterze organu władzy publicznej. Spełnienie którejś z nich powoduje, że Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT.

11 Naczelny Sąd Administracyjny analizował wskazane wyżej przesłanki przy rozstrzyganiu sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 maja 2014 r. w sprawie sygn. akt I FSK 972/15 o podobnym stanie prawnym i bardzo zbliżonym stanie faktycznym. Powstałe wątpliwości co do wykładni art. 167, 168 oraz 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L 347, s. 1) skłoniły Naczelny Sąd Administracyjny do skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako: "TSUE" lub "Trybunał") następujących pytań:

12 1. "Czy w świetle art. 167, 168 oraz 184 i nast. dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L 347) oraz zasady neutralności gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia (poprzez dokonanie korekty) podatku naliczonego związanego z jej wydatkami inwestycyjnymi w sytuacji, gdy: - w początkowym okresie po wytworzeniu (nabyciu) dobro inwestycyjne wykorzystywane było na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu (w ramach realizacji przez gminę zadań organu władzy publicznej w zakresie przysługującego mu imperium); - sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych?

13 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że w momencie wytworzenia lub nabycia dobra inwestycyjnego zamiar wykorzystania w przyszłości tego dobra przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych nie był wyraźnie wskazany?

14 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że dobro inwestycyjne będzie wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu (w ramach realizacji zadań organu władzy publicznej) i nie ma możliwości obiektywnego przypisania konkretnych wydatków inwestycyjnych do jednej z wyżej wymienionych grup czynności?".

15 Odpowiedzi na powyższe pytania Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej udzielił w wyroku z 25 lipca 2018 r., sygn. C-140/17, orzekając, że: "[...] Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia".

16 Przedstawiona wyżej wykładnia art. 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ma kluczowe znaczenie przy ocenie zarzutów błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 7 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT.

17 Zdaniem organu, Gmina w chwili nabycia towarów nie zamierzała wykorzystywać przedmiotowej infrastruktury dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz nie działała w charakterze podatnika VAT. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Gmina poniosła wydatki polegające na budowie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Powstała inwestycja była przez Gminę wykorzystywana do czynności nieopodatkowanych (dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki). Nie można zatem – zdaniem autora skargi kasacyjnej – przypisać Gminie w momencie realizacji inwestycji działania w celach zarobkowych. Gmina ma zamiar zawrzeć z Zakładem Usług Wodnych Sp. z o.o. umowę o świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody przy wykorzystaniu infrastruktury. Zatem – w ocenie pełnomocnika Ministra Finansów – wybudowanie sieci wodociągowo kanalizacyjnej nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż towary zostały przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT.

18 Organ odwołał się przy tym do orzecznictwa TSUE, w szczególności do wyroku z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C – 378/02 W., z którego wynikało, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podatnikowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

19 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższą argumentacją nie można się zgodzić. Przede wszystkim należy odnotować, że pkt 42 wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie C – 140/17 TSUE zwrócił uwagę, że sytuacja istniejąca w sprawie zakończonej wyrokiem z 2 czerwca 2005 r. o sygn. C – 378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen różniła się od opisanej w pytaniu prejudycjalnym skierowanym w sprawie gminy R., gdyż w tamtej sprawie podmiot publiczny nabył dobro inwestycyjne jako organ władzy publicznej. Natomiast w przypadku gminy R. na etapie nabycia dobra inwestycyjnego w 2010 r. gmina była zarejestrowana jako podatnik VAT. TSUE podkreślił zarazem, że nabywając tę nieruchomość gmina działała na takich samych warunkach co osoba fizyczna zamierzająca wznieść budynek i nie korzystała z prerogatyw władzy publicznej (teza 41).

20 TSUE zwrócił również uwagę, że przy ustaleniu czy w chwili dostawy dobra inwestycyjnego podmiot prawa publicznego działał jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (a zatem nie działał w charakterze podatnika, co w przyszłości wyklucza możliwość dokonania korekty w związku z tym dobrem) istotny jest całokształt okoliczności faktycznych, wśród których należy rozważyć takie okoliczności jak charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej (teza 38 i tam powołane wcześniejsze orzecznictwo). Wskazówką przemawiającą za przyjęciem, że podmiot prawa publicznego zamierzał działać przy nabyciu takiego dobra jako podatnik VAT jest także fakt zarejestrowania go w takim charakterze (teza 50). Jednocześnie TSUE podniósł, że nie ma w istocie znaczenia, iż dane dobro nie zostało po wytworzeniu bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, nie ma jednak wpływu na powstanie prawa do odliczenia (teza 51).

21 Mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko TSUE, wyprowadzone z zasady neutralności w zakresie obciążeń podatkiem od wartości dodanej podatników prowadzących działalność gospodarczą, opowiadające się także w przypadku podmiotów prawa publicznego za szerokim rozumieniem pojęcia czynności nabycia "jako podatnik", należy stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji sprostał wskazanym wyżej unormowaniom prawa unijnego i dokonał wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zgodnie z tymi przepisami. Przede wszystkim Sąd prawidłowo ocenił, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynikało, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będąc tym podatnikiem zachowuje się w sposób analogiczny do innych podatników, tzn. ma prawo rozważać alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego majątku. Wskazywana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że wytworzona infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie była po wytworzeniu jej wykorzystywana do czynności opodatkowanych (była nieodpłatnie udostępniana Zakładowi Usług Wodnych Sp. z o.o.) nie ma decydującego znaczenia, albowiem jak wynika z pkt 47. wyroku TSUE nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany.

22 W tezie 51. wskazano natomiast, że nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 30 marca 2006 r., U., C-184/04, EU:C:2006:214, pkt 39).

23 Obecnie realizowane inwestycje od momentu oddania do użytkowania będą wykorzystywane do świadczenia odpłatnych usług przesyłu wody. W przyszłości Gmina przewiduje możliwość wniesienia infrastruktury w formie aportów rzeczowych do Spółki. Aport miałby zostać dokonany w okresie 2 lat licząc od zawarcia odpłatnej umowy. Nie można jednak wykluczyć, że nastąpi po tym okresie. W takim przypadku, Gmina wspólnie ze Spółką złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji aportu w trybie określonym w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

24 W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie trafnie uznał, że w opisanym stanie faktycznym, który wiązał organ interpretacyjny, brak było podstaw do kwestionowania oświadczenia Gminy w zakresie zamiaru wykorzystywania nabytych przez nią towarów i usług od początku realizacji inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

25 Należy także zwrócić uwagę, że Gmina realizowała bowiem inwestycję w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie jako organ władzy publicznej, ale wykorzystując umowy cywilnoprawne (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Można więc, za TSUE, stwierdzić, że także w tym przypadku sytuacja w jakiej Gmina prowadziła inwestycję nie odbiegała od okoliczności w jakich działają inni inwestorzy będący podatnikami podatku od towarów i usług.

26 Natomiast fakt, do którego organ interpretacyjny przywiązywał wiodące znaczenie, jako okoliczności uniemożliwiającej dokonywanie korekt, związany z tym, że infrastruktura wodno - kanalizacyjna była udostępniona nieodpłatnie Zakładowi Usług Wodnych sp. z o.o., a więc nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej gminy, nie może przesądzać o tym czy Gmina w czasie wytwarzania infrastruktury działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

27 Należy też zauważyć, że charakter dobra jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna również przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z pkt 2 załącznika I, o którym mowa w art. 13 akapit trzeci dyrektywy 2006/112 w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m.in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw).

28 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r., w sprawie C – 140/17 należy przyjąć, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodno - kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

29 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.