Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r., I FSK 1672/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r., I FSK 1672/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. A. SA z siedzibą we F . od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2583/14 w sprawie ze skargi P. C. A. SA z siedzibą we F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 10 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. A. SA z siedzibą we F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 29 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 2583/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.C.A. SA z siedzibą we Francji (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z 10 czerwca 2014 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r.

3 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że spółka – w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 851, ze zm.: dalej: rozporządzenie MF) – złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. z wykazaną kwotą zwrotu w wysokości 2 433 939, 92 zł.

4 Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z 15 września 2010 r., postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres w kwocie 3 277 674 zł. Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowej decyzji, organ pierwszej instancji zwiększył wnioskowaną kwotę zwrotu VAT o 859 865, 54 zł wynikającą z dokumentów zebranych w toku przedmiotowego postępowania, opatrzonych nagłówkami "Down payment request", oraz obniżył o kwotę 16 131, 37 zł wynikającą ze stwierdzonych w toku czynności sprawdzających różnic kursowych.

5 Pismem z 18 lutego 2011 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o rozszerzenie wniosku o zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. i zwrot VAT z czterech duplikatów faktur VAT z 12 lutego 2008 r. wystawionych 20 maja 2010 r., a odnoszących się do faktur pro forma z 28 września 2007 r., ujętych pierwotnie we wniosku o zwrot VAT za 2007 r.

6 Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia 28 czerwca 2013 r., na podstawie art. 167 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), odmówił rozszerzenia zakresu żądania wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. o kwotę 363 508, 06 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż w piśmie z 18 lutego 2011 r. skarżąca wniosła o rozszerzenie wniosku z 9 czerwca 2009 r. o zwrot VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r., złożonego w 16 czerwca 2009 r., o duplikaty z 20 maja 2010 r. do czterech faktur wystawionych 12 lutego 2008 r., zmieniając stan faktyczny tego wniosku. Tymczasem w świetle przepisów rozporządzenia MF postępowanie w przedmiocie zwrotu VAT jest postępowaniem uruchomionym na wniosek podmiotu uprawnionego. Zatem spółka wszczynając postępowanie na podstawie wniosku złożonego 16 czerwca 2009 r. sama określiła ramy tego postępowania (stan faktyczny), a którego zakresem organ pierwszej instancji był związany. W związku z powyższym, w ocenie organu pierwszej instancji, zmodyfikowany stan faktyczny nie mógł być przedmiotem rozpatrzenia, na podstawie art. 167 O.p., w postępowaniu wszczętym pierwotnym wnioskiem spółki, gdyż postępowanie w tym zakresie zostało zakończone decyzją z 15 września 2010 r. o dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

7 Decyzją z 23 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił spółce dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w żądanej kwocie. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż spółka wystąpiła z rozszerzeniem żądania zwrotu podatku za ww. okres po wydaniu decyzji w tej sprawie, oraz że zmodyfikowała stan faktyczny, na którym oparła swe żądanie, co stanowi przeszkodę zastosowania uprawnień procesowych strony w taki sposób, jak to czyni przepis art. 167 § 1 O.p. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, iż sporne duplikaty faktur, które wpłynęły 1 czerwca 2010 r., nie były przedmiotem wniosku o zwrot VAT za 2008 r., a zostały przedłożone przez spółkę w związku z odrębnym postępowaniem o zwrot VAT za 2007 r. Wniosek spółki z 18 lutego 2011 r. oraz duplikaty faktur złożone 1 czerwca 2010 r. zmieniły zakres żądania z równoczesną zmianą podstawy faktycznej tego żądania. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, iż nie neguje faktu dokonania przez spółkę zakupów udokumentowanych spornymi fakturami, a jedynie stwierdza, iż warunkiem koniecznym do otrzymania tego zwrotu jest złożenie żądania w terminie określonym w § 5 ust. 2 rozporządzenia MF.

8 3. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

9 - § 5 ust. 2 rozporządzenia MF, poprzez błędne przyjęcie, iż spółka przekroczyła wskazany w tym przepisie termin do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT,

10 - art. 86 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez wydanie decyzji o odmowie zwrotu podatku VAT w części udokumentowanej duplikatami faktur z 12 lutego 2008 r., wystawionymi 20 maja 2010 r. przez A.L.P. Sp. z o.o.,

11 - art. 167 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż spółka doręczając dodatkowe faktury stanowiące podstawę do zwrotu podatku od towarów i usług, zmieniła podstawę faktyczną żądanego zwrotu, oraz że wystąpiła z rozszerzeniem zakresu żądania po wydaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji w tej sprawie,

12 - art. 187 § 3 O.p. , poprzez jego niezastosowanie w stosunku do duplikatów faktur z 12 lutego 2008 r., wystawionych 20 maja 2010 r.,

13 - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego i naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w oparciu o zaufanie do organów podatkowych.

14 3.1. DIS decyzją z 10 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił spółce prawa do zwrotu podatku VAT wynikającego ze spornych faktur. Zdaniem organu odwoławczego sporne faktury zostały przedłożone po upływie terminu, o którym mowa w § 5 ust. 2 rozporządzenia MF, a rozszerzenie zakresu żądania zawartego we wniosku o zwrot VAT za 2008 r. zostało zgłoszone po wydaniu przez Naczelnika decyzji w tym zakresie oraz dotyczyło odmiennego stanu faktycznego. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia zasad neutralności podatku VAT, równorzędnego traktowania podmiotów krajowych i zagranicznych, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

15 4. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję DIS zarzucając jej naruszenie:

16 - § 5 ust. 2 rozporządzenia MF, poprzez błędne przyjęcie, iż spółka przekroczyła wskazany w tym przepisie termin do złożenia wniosku o zwrot VAT,

17 - art. 167 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż spółka doręczając duplikaty faktur stanowiących podstawę do zwrotu podatku od towarów i usług, zmieniła podstawę faktyczną żądanego zwrotu, oraz że wystąpiła z rozszerzeniem zakresu żądania po wydaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji w tej sprawie,

18 - art. 1 ust. 2 i art. 170 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a i art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, poprzez wydanie decyzji o odmowie zwrotu podatku VAT w części udokumentowanej duplikatami faktur z 20 maja 2010 r., wystawionymi przez A.L.P. Sp. z o.o.,

19 - art. 32 Konstytucji oraz art. 18 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez nierówne i dyskryminacyjne potraktowanie podatnika zagranicznego w stosunku do podatników zarejestrowanych w Polsce,

20 - niezastosowanie art. 187 § 1 oraz § 3 O.p. w stosunku do duplikatów faktur z 20 maja 2010 r., poprzez nieuznanie ich za fakty znane organowi z urzędu,

21 - art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 139 oraz art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego i naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób wnikliwy i szybki, zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

22 4.1. W odpowiedzi na skargę DIS, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

23 5. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zasadnicze znaczenie w zakresie stanu faktycznego sprawy, ustalonego - w ocenie Sądu - prawidłowo, ma data, w której spółka wniosła o rozszerzenie wniosku o zwrot VAT za rok 2008. Jest nią dzień 24 lutego 2011 r. Tymczasem, zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia MF, wniosek o zwrot podatku należało złożyć nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Zatem termin na zgłoszenie wniosku o zwrot podatku za rok 2008 upływał 30 czerwca 2009 r. Jakkolwiek spółka złożyła pierwotny wniosek we właściwym terminie, tj. 16 czerwca 2009 r., to jednak pojęcie "złożenie wniosku" nie może być rozumiane jako złożenie wniosku jakiegokolwiek, o ile tylko wynika z niego żądanie zwrotu jakiejś kwoty z jakiegoś tytułu, lecz musi być rozumiane jako zamanifestowanie woli podatnika zwrotu konkretnie określonej co do wysokości kwoty podatku naliczonego, wynikającej z konkretnych zakupów w Polsce towarów lub usług, udokumentowanych konkretnymi fakturami lub dokumentami celnymi. Wskazany termin ma charakter materialnoprawny. Uchybienie mu, niezależnie od przyczyn, skutkuje utratą uprawnienia do zwrotu podatku, zaś organ nie tylko może, ale wręcz zobowiązany jest do odmowy zwrotu, gdyż spóźniony wniosek oznacza brak materialnoprawnej przesłanki zwrotu, jaką jest terminowo zgłoszony wniosek.

24 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spółka złożyła pierwotny wniosek w stosownym terminie (16 czerwca 2009 r.), zaś zainicjowane tym wnioskiem postępowanie zakończyło się decyzją z 15 września 2010 r., której zresztą spółka nie zakwestionowała (nie wniosła odwołania). Wniosek ten nie obejmował jednak kwot zwrotu podatku za rok 2008, naliczonego w fakturach z 12 lutego 2008 r., wystawionych przez A.L.P. Sp. z o. o., a zgłoszonych do Naczelnika 1 czerwca 2010 r. Niezależnie więc od tego, że faktury te zgłoszono w czerwcu 2010 r., tj. rzeczywiście – jak akcentowała skarżąca – jeszcze przed wydaniem decyzji z 15 września 2010 r. (choć już po wyekspirowaniu terminu z § 5 ust. 2 rozporządzenia MF), zasadnicze znaczenie dla tej sprawy ma fakt, iż sam wniosek w zakresie dotyczącym tych faktur (rozszerzenie wniosku) zgłoszono dopiero 18 lutego 2011 r. (data nadania w urzędzie pocztowym). Tymczasem, dla skuteczności wniosku konieczne jest nie tylko przedłożenie do organu stosownych faktur (dokumentów celnych), lecz przede wszystkim sformułowanie tego wniosku we właściwym terminie. Dopiero te dwa elementy łącznie, tj. terminowy wniosek i faktury (dokumenty celne), tworzą podstawę dla pozytywnego rozpatrzenia żądania podatnika, przy czym pierwszorzędne znaczenie ma sam terminowy wniosek. Jego brak czyni bezprzedmiotową analizę kwestii daty złożenia faktur (dokumentów celnych). Samo złożenie faktur, gdyby nawet było terminowe, nie pozwala przyjąć, że podatnik wystąpił też o zwrot podatku z nich wynikającego.

25 W ocenie Sądu pierwszej instancji wadliwość argumentacji skarżącej polega na tym właśnie, iż ignoruje ona wymóg terminowego wniosku o zwrot za dany okres. Skargę oparła na założeniu, iż skoro terminowo wystąpiła o zwrot podatku za 2008 r. z tytułu jakichś zakupów, to w każdym czasie może wniosek modyfikować i żądać zwrotu także tego podatku, który nie został objęty pierwotnym, terminowym żądaniem. Taką argumentację należy odrzucić, czemu nie stoi na przeszkodzie obowiązująca zasada zaufania do organów podatkowych i zasada prawdy obiektywnej (art. 121 § 1 i art. 122 O.p.). Sformułowanie 18 lutego 2011 r. wniosku o zwrot podatku z faktur z 12 lutego 2008 r. było więc spóźnione względem 30 czerwca 2009 r., w której wniosek ten należało złożyć najpóźniej.

26 Sąd pierwszej instancji uznał, że poprzez koncepcję rozszerzenia wniosku skarżąca próbuje obejść istotną przeszkodę w zwrocie podatku. Z wyżej wskazanych względów próbę tę Sąd uznaje za nieuprawnioną, a ponieważ sporna kwestia tożsamości bądź odmienności stanu faktycznego wskazanego w tym rozszerzonym wniosku stała się nieistotna prawnie wobec uwagi, że to rozszerzenie było spóźnione względem decyzji z 15 września 2010 r., to Sąd pierwszej instancji jedynie skrótowo wskazał, iż powoływanie się na przemilczaną w pierwotnym wniosku okoliczność dokonywania kolejnych zakupów w Polsce musi być uznane za zmianę tego stanu faktycznego.

27 W ocenie Sądu pierwszej instancji odmowie zwrotu podatku, dokonanej po wspomnianym rozszerzeniu wniosku, nie stały na przeszkodzie wskazywane w skardze wymogi prawa wspólnotowego w zakresie zagwarantowania neutralności podatku, jak i wymóg równego traktowania podmiotów w świetle art. 32 Konstytucji oraz zakaz dyskryminacyjnego traktowania podatników z jednego państwa członkowskiego w innym państwie członkowskim, wynikający z art. 18 i 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że realizacja zasady neutralności nie jest bezwarunkowa i może być zrealizowana po spełnieniu przez samego podatnika pewnych wymagań – m.in. wymogu terminowego zgłoszenia wniosku, wynikającego nie tylko z prawa krajowego, tj. § 5 ust. 2 rozporządzenia MF, ale też z prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 zdanie ostatnie Ósmej dyrektywy.

28 Za nieuzasadnione uznał również Sąd pierwszej instancji zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz orzecznictwa TSUE.

29 Sąd pierwszej instancji wskazał, że zakaz dyskryminacji i nierównego traktowania polega na stworzeniu prawnych instrumentów zagwarantowania, że podatnik z innego kraju członkowskiego nie będzie gorzej traktowany, niż podatnik krajowy, ale skorzystanie z takich instrumentów pozostawione zostało do decyzji samego podatnika. Nie jest rolą administracji podatkowej, aby zabiegała o interesy podatnika z innego państwa członkowskiego, jeśli z pewnych względów on sam nie czyni tego na czas. Prawo do równego traktowania i niedyskryminacji jest tylko uprawnieniem podatnika, zatem jeśli z tych uprawnień nie korzysta, to faktyczne skutki zaniechania podatnika nie mogą obciążać administracji skarbowej. Z kolei różne terminy i procedury zwrotu podatku, obowiązujące z jednej strony podatników krajowych (zwrot w ramach deklaracji i bieżącego pomniejszenia podatku należnego o naliczony), a z drugiej podatników z innych krajów członkowskich (zwrot przez system wynikający z Ósmej dyrektywy i rozporządzenia), uzasadnione są niewątpliwie różną ich sytuacją faktyczną. Ignorowanie różnic w zakresie tej sytuacji jest w istocie kwestionowaniem przez spółkę ratio legis Ósmej dyrektywy.

30 Sąd pierwszej instancji nie uznał także za zasadne zarzutów prowadzenia postępowania podatkowego przewlekle i z naruszeniem zasady wnikliwości, szybkości, zaufania, kompletności materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że spółka nie kwestionowała w istocie kompletności materiału dowodowego, a spóźnione zakwalifikowanie pisma z 18 lutego 2011 r. jako rozszerzenia wniosku o zwrot podatku za 2008 r. w niczym nie zmieniło faktu, że rozszerzenie to i tak było obiektywnie spóźnione, zaś organy nigdy nie kwestionowały, że 1 czerwca 2010 r. spółka złożyła do Naczelnika faktury z 12 lutego 2008 r. Zwrot podatku nie mógł być jednak dokonany, gdyż - jak Sąd wielokrotnie już wskazywał – spółka nie sformułowała terminowego wniosku o zwrot za rok 2008.

31 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o orzeczenie co do istoty, podnosząc zarzuty naruszenia:

32 I. prawa materialnego tj.:

33 - § 5 ust. 2 rozporządzenia MF poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż spółka przekroczyła wskazany w tym przepisie termin do złożenia wniosku o zwrot VAT;

34 - art. 167 § 1 O.p. poprzez błędne zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji nieuprawnionego stanowiska, że spółka doręczając duplikaty faktur stanowiące podstawę do zwrotu podatku od towarów i usług, zmieniła podstawę faktyczną żądanego zwrotu oraz, że wystąpiła z rozszerzeniem zakresu żądania po wydaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji w tej sprawie;

35 - art. 1 ust. 2 i art. 170 dyrektywy 2006/112, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a i art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia MF dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez utrzymanie w mocy decyzji o odmowie zwrotu VAT w części udokumentowanej duplikatami faktur z 20 maja 2010 r. wystawionymi przez A.L.P. sp. z o.o.;

36 - art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 18 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez błędne uznanie przez Sąd, że w sprawie nie doszło do nierównego i dyskryminującego potraktowania podatnika zagranicznego w stosunku do podatników zarejestrowanych w Polsce;

37 II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

38 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1 i 3 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, iż organ podatkowy nie zastosował wskazanych przepisów O.p. w stosunku do duplikatów faktur z 20 maja 2010 r. poprzez nieuznanie ich za fakty znane organowi z urzędu;

39 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że organ podatkowy naruszył zasady rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego oraz prowadzenia postępowania w sposób wnikliwy i szybki, zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych.

40 6.1. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

41 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

42 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

43 7.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego.

44 7.2. Zasadniczy przedmiot sporu sprowadza się natomiast do tego, czy skarżąca spółka, złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. kwot zwrotu podatku za rok 2008, naliczonego w fakturach z 12 lutego 2008 r., wystawionych przez A.L.P. Sp. z o. o. Zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia MF wniosek o zwrot podatku należało złożyć nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Zatem termin na zgłoszenie wniosku o zwrot podatku za rok 2008 upływał w dniu 30 czerwca 2009 r.

45 7.2. Jak trafnie wskazał to Sąd pierwszej instancji, określony w § 5 ust. 2 rozporządzenia MF, termin ma charakter materialnoprawny. Uchybienie mu, niezależnie od przyczyn, skutkuje utratą uprawnienia do zwrotu podatku, zaś organ nie tylko może, ale wręcz zobowiązany jest do odmowy zwrotu, gdyż spóźniony wniosek oznacza brak materialnoprawnej przesłanki zwrotu, jaką jest terminowo zgłoszony wniosek.

46 Dla skuteczności wniosku konieczne jest nie tylko przedłożenie do organu stosownych faktur (dokumentów celnych), lecz przede wszystkim sformułowanie tego wniosku we właściwym terminie. Dopiero te dwa elementy łącznie, tj. terminowy wniosek i faktury (dokumenty celne), tworzą podstawę dla pozytywnego rozpatrzenia żądania podatnika, przy czym pierwszorzędne znaczenie ma sam terminowy wniosek. Jego brak czyni bezprzedmiotową analizę kwestii daty złożenia faktur (dokumentów celnych). Samo złożenie faktur, gdyby nawet było terminowe, nie pozwala przyjąć, że podatnik wystąpił też o zwrot podatku z nich wynikającego. Wniosek musi być wyraźny (dlatego właśnie przewidziano dla niego specjalną, zunifikowaną formę), nie można go domniemywać tylko na tej podstawie, że kiedyś, w jakimś innym postępowaniu (za inny okres) podatnik złożył faktury dotyczące zakupów za okres, w związku z którym następnie, po upływie terminu, wystąpił o zwrot podatku.

47 7.3. Natomiast w rozpatrywanej sprawie spółka złożyła pierwotny wniosek w stosownym terminie (16 czerwca 2009 r.), zaś zainicjowane tym wnioskiem postępowanie zakończyło się decyzją z 15 września 2010 r., której zresztą Spółka nie zakwestionowała (nie wniosła odwołania). Wniosek ten nie obejmował jednak, kwot zwrotu podatku za rok 2008, naliczonego w fakturach z 12 lutego 2008 r., wystawionych przez A.L.P. Sp. z o. o., a zgłoszonych do Naczelnika w dniu 1 czerwca 2010 r. Faktury te zgłoszono w czerwcu 2010 r., tj. rzeczywiście – jak akcentowała skarżąca – jeszcze przed wydaniem decyzji z 15 września 2010 r. (choć już po wyekspirowaniu terminu z § 5 ust. 2 rozporządzenia MF).

48 Zasadnicze znaczenie dla tej sprawy ma fakt, iż sam wniosek w zakresie dotyczącym tych faktur (rozszerzenie wniosku) zgłoszono dopiero 18 lutego 2011 r. (data nadania w urzędzie pocztowym). Złożenie wniosku o zwrot podatku wynikającego z faktur z 12 lutego 2008 r. dopiero 18 lutego 2011 r. było spóźnione względem daty 30 czerwca 2009 r., w której wniosek ten należało złożyć najpóźniej.

49 7.4. Gdyby nawet analizować sprawę przez pryzmat zaproponowanej przez spółkę koncepcji rozszerzenia wniosku w trybie art. 167 § 1 O.p., to nadal zasadniczą, niesporną okolicznością sprawy jest to, że najpierw Naczelnik wydał decyzję z 15 września 2010 r., a dopiero później skarżąca rozszerzyła swoje żądanie w tym trybie tj. w dniu 18 lutego 2011 r.

50 Niezależnie więc tego, czy to nowe, rozszerzone żądanie wywodziło się z tego samego (jak twierdzi spółka), czy z innego (jak twierdzi organ) stanu faktycznego, niewątpliwe jest to, że żądanie z 18 lutego 2011 r. pochodzi z daty późniejszej, niż decyzja Naczelnika z 15 września 2010 r. W dacie 18 lutego 2011 r. decyzja ta była już ostateczna. W takim stanie faktycznym należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uznanie, jak żąda tego spółka, że w rozpatrywanej sprawie doszło do rozszerzenia żądania, pozostaje nie tylko w sprzeczności z treścią art. 167 § 1 O.p. ale ponadto zostało skierowane przeciwko istniejącej w obrocie prawnym ostatecznej decyzji podatkowej z 15 września 2010 r.

51 7.5. Na marginesie wspomnieć można, że nie jest pozbawione racji stanowisko Sądu pierwszej instancji o tym, że Spółka zdawała sobie sprawę, że w istocie kwestionuje decyzję ostateczną co nie jest możliwe w zwykłym trybie, skoro w piśmie z 18 lutego 2011 r. wniosła jednocześnie, alternatywnie, o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika z 15 września 2010 r.

52 7.6. W tej sytuacji za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia:

53 - § 5 ust. 2 rozporządzenia MF poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż spółka przekroczyła wskazany w tym przepisie termin do złożenia wniosku o zwrot VAT;

54 - art. 167 § 1 O.p. poprzez błędne zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji nieuprawnionego stanowiska, że spółka doręczając duplikaty faktur stanowiące podstawę do zwrotu podatku od towarów i usług, zmieniła podstawę faktyczną żądanego zwrotu oraz, że wystąpiła z rozszerzeniem zakresu żądania po wydaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji w tej sprawie.

55 7.7. Nie mogły zostać również uwzględnione zarzuty naruszenia:

56 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 3 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, iż organ podatkowy nie zastosował wskazanych przepisów O.p. w stosunku do duplikatów faktur z 20 maja 2010 r. poprzez nieuznanie ich za fakty znane organowi z urzędu;

57 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że organ podatkowy naruszył zasady rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego oraz prowadzenia postępowania w sposób wnikliwy i szybki, zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych.

58 Powyższe zarzuty spółka opiera na sformułowanym już przed Sądem pierwszej instancji poglądzie, że samo złożenie, w czerwcu 2010 r., do organu pierwszej instancji, w innym postępowaniu za rok 2007, faktur z 12 lutego 2008 r., obligowało organ do ich uwzględnienia w postępowaniu za rok 2008 r.

59 Prezentując takie argumenty spółka utożsamia złożenie faktur ze złożeniem samego wniosku, co pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem § 5 ust. 1 rozporządzenia MF, który wymaga wniosku podatnika inicjującego postępowanie za konkretny okres. Wniosek musi być wyraźny, zaś postępowanie to jest sformalizowane – prawo narzuca formę wniosku, określa środki dowodowe (oryginały faktur i dokumentów celnych), wskazuje termin dla złożenia wniosku, a jego uchybienie wiąże z definitywną utratą prawa do zwrotu.

60 Organ pierwszej instancji nie uwzględnił zwrotu spółce podatku za rok 2007 z faktur z 12 lutego 2008 r. w decyzji wydanej już w dniu 26 maja 2010 r., W tej sytuacji spółka będąc świadoma poglądu organu, iż faktury te mogłyby być podstawą zwrotu za rok 2008, ale mimo tego nie odwołała się od decyzji z 15 września 2010 r. określającej ten zwrot bez uwzględnienia faktur z 12 lutego 2008 r.

61 Spółka uważa, że dla skuteczności żądania zwrotu wystarczająca była okoliczność złożenia w czerwcu 2010 r. faktur do postępowania za rok 2007 r., co jej zdaniem należało uznać za przejaw woli złożenia wniosku o zwrot podatku za rok 2008. Prezentując takie stanowisko spółka pomija jednocześnie kwestię braku zachowania terminowości tego wniosku. Tymczasem art. 187 § 3 O.p. stanowi tylko o tym, że notoria urzędowa podlega zakomunikowaniu stronie i nie wymaga dowodu, ale przepis ten, podobnie jak art. 121 § 1 i art. 122 O.p., nie znosi materialnoprawnych wymagań zwrotu podatku, tj. wymagania terminowego złożenia wyraźnego, sformalizowanego wniosku.

62 7.8. W tej sytuacji nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 18 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez błędne uznanie przez Sąd, że w sprawie nie doszło do nierównego i dyskryminującego potraktowania podatnika zagranicznego w stosunku do podatników zarejestrowanych w Polsce.

63 Odmowie zwrotu podatku, dokonanej po wspomnianym rozszerzeniu wniosku, nie stały na przeszkodzie wskazywane w skardze kasacyjnej wymogi prawa unijnego w zakresie zagwarantowania neutralności podatku oraz wynikająca równego traktowania podmiotów w świetle art. 32 Konstytucji oraz zakaz dyskryminacyjnego traktowania podatników z jednego państwa członkowskiego w innym państwie członkowskim, wynikający z art. 18 i 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

64 Nie można postrzegać realizacji zasady neutralności jako nieobwarowanego żadnymi warunkami prawa do odliczenia podatku naliczonego. W rozpatrywanym przypadku zasada ta może być zrealizowana po spełnieniu przez samego podatnika pewnych wymagań. Wśród nich jest m.in. wymóg terminowego zgłoszenia wniosku, wynikający nie tylko z prawa krajowego, tj. § 5 ust. 2 rozporządzenia, ale też z prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 zdanie ostatnie Ósmej dyrektywy.

65 Podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że nieistnienie żadnego terminu na wniosek o zwrot podatku, czyli nadanie absolutnego, nadrzędnego znaczenia zasadzie neutralności, skutkowałoby stanem permanentnej niepewności co do zobowiązań budżetów krajowych względem podatników z innych krajów. Odmowa zwrotu spółce podatku nie narusza również zakazu dyskryminacji i nierównego traktowania wynikającego z Konstytucji i TFUE. Zakaz dyskryminacji i nierównego traktowania polega, jak to już wskazał Sąd pierwszej instancji, na stworzeniu prawnych instrumentów zagwarantowania, że podatnik z innego kraju członkowskiego nie będzie gorzej traktowany, niż podatnik krajowy, ale skorzystanie z takich instrumentów pozostawione zostało do decyzji samego podatnika. Prawo do równego traktowania i niedyskryminacji jest tylko uprawnieniem podatnika, zatem jeśli z tych uprawnień nie korzysta, to faktyczne skutki zaniechania podatnika nie mogą obciążać administracji skarbowej. Z kolei różne terminy i procedury zwrotu podatku, obowiązujące z jednej strony podatników krajowych (zwrot w ramach deklaracji i bieżącego pomniejszenia podatku należnego o naliczony), a z drugiej podatników z innych krajów członkowskich (zwrot przez system wynikający z Ósmej dyrektywy i rozporządzenia), uzasadnione są różną ich sytuacją faktyczną.

66 8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).