Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2016 r., I FSK 1671/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2016 r., I FSK 1671/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 653/14 w sprawie ze skargi B. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 653/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyniku skargi B. B., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2013 r., wydaną wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 sierpnia 2013 r. skarżąca wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania, dopasowania oraz montażu zabudowy meblowej z poprzednio nabytych komponentów (szafy wnękowe, garderoby, meble kuchenne). Jest to zabudowa na stałe związana z budynkiem (meble są przymocowane na stałe i stanowią integralną część pomieszczenia) i montowana w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

5 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy w przypadku zabudowy montowanej w obiektach budowlanych objętych społecznym programem budownictwa, zainteresowany może korzystać z preferencyjnej 8% stawki VAT?

6 1.2.2. Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o podatku od towarów i usług", "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), przy opisanych usługach stosuje się preferencyjną stawkę VAT 8%. Przy świadczeniach tego rodzaju bowiem występuje usługa modernizacji, do której stosuje się niższą 8% stawkę VAT.

7 1.3. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko strony przeciwnej. Według organu usług wykonania zabudowy szafy wnękowej oraz zabudowy kuchennej świadczonych przez wnioskodawczynię nie można traktować jako modernizacji, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem lokalu/budynku mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące ich elementów konstrukcyjnych.

8 1.3.1. W uzasadnieniu swojego stanowiska Minister Finansów zauważył, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy, po drugie: budynki lub ich części, których dotyczą czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

9 W ocenie jednak organu stała zabudowa, będąca zabudową "meblową", nie może być uznana za instalację lub urządzenie techniczne budynku. Jej montaż nie wymaga pozwolenia na budowę, może być w każdym czasie zdemontowana lub wymieniona. Ponadto sama usługa montażu, czy też instalacja poszczególnych elementów, nie może być traktowana jako remont lub modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się, bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny, czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie.

10 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

11 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wnosiła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie w niej przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi strona, na poparcie swojego stanowiska przywołała zarówno wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 roku sygn. I FPS 2/13, którą, według niej, organ wydający interpretację całkowicie pominął.

12 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

13 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

14 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem bowiem tego Sądu organ interpretujący naruszył art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, przez jego wadliwą wykładnię.

15 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację podatkową, miał na uwadze pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13.

16 3.2.1. W przytoczonej uchwale NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

17 3.2.2. NSA we wspomnianej uchwale zauważył, że w ustawie nie zostały zdefiniowane rodzaje usług wymienionych w ww. przepisie, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku. W związku z tym, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim zaś znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

18 3.2.3. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, NSA wskazał również, że świadczenia kompleksowe (złożone) obejmują szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. O tym, czy będą one stanowić dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. W dalszej kolejności NSA wskazał na przedstawione w postanowieniu składu zwykłego czynności składające się na świadczenie kompleksowe, polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały. NSA w ww. uchwale stwierdził, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, lub jego części, trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi.

19 W ocenie NSA: "elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego); zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe, nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu, do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu).

20 W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową".

21 3.3. Mając na uwadze stanowisko NSA z powołanej uchwały Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jeśli oceniane z punktu widzenia zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT czynności polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów zabudowy w sposób wykazujący istotny, trwały związek z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, to mają one charakter usługi. W świetle bowiem cyt. wyżej uchwały NSA, ocena możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku, a zatem możliwości sklasyfikowania wyżej wymienionych czynności jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, została uzależniona od tego, czy w wyniku świadczonych przez stronę usług, nastąpiło konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu). Ze stawki tej nie może natomiast korzystać montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu). Taka czynność nie przynosi bowiem skutku w postaci ulepszenia lub unowocześnienia samego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) i jako taka, nie jest objęta hipotezą art. 41 ust. 12 ustawy.

22 3.4. Tymczasem, według WSA we Wrocławiu, rozpoznając niniejszą sprawę, organ interpretujący przyjął odmienną niż NSA wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania będących przedmiotem interpretacji czynności. W świetle jednak interpretacji wyprowadzonej przez NSA, wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Dlatego też, nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

23 3.5. Uwzględniając dalej, że decydujące znaczenie dla oceny kwestii spornej ma związek trwałej zabudowy meblowej (jaką skarżąca wykonuje według opisanego we wniosku stanu faktycznego) z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) lub lokalu mieszkalnego, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej, że czynności polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montaż w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wymienionych w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według stawki podatku określonej w art. 41 ust. 12 w zw. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym świadczone przez nią usługi polegające na montażu szaf wnękowych, zabudowie kuchennej lub łazienkowej podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%,

24 4. Skarga kasacyjna.

25 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 12 w zw. art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że czynności polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montaż w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wymienionych w art. 41 ust. 12a ww. ustawy, stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według stawki podatku określonej w art. 41 ust. 12 w zw. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, że świadczone przez wnioskodawczynię usługi (spełniające warunek modernizacji) podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, podczas gdy prawidłowym jest uznanie, że montaż trwałej zabudowy meblowej nie mieści się w wymienionym w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT pojęciu modernizacji, stąd wykonywane przez wnioskodawczynię czynności opodatkowane są stawką podstawową podatku wynoszącą 23%.

26 Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

27 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi;

28 - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania;

29 - zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

30 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

32 5.1. Mając na uwadze to, że rozpatrywana sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego i stan faktyczny – co do zasady – sporny nie jest za kluczowy uznać należy zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że czynności polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montaż w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art. 41 ust. 12a ww. ustawy, stanowią usługę modernizacji, opodatkowaną według stawki podatku określonej w art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji uznanie, że świadczone przez wnioskodawczynię usługi (spełniające warunek modernizacji) podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, podczas, gdy prawidłowym jest uznanie, że montaż trwałej zabudowy meblowej nie mieści się w wymienionym w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. pojęciu modernizacji.

33 5.2. Strona skarżąca twierdzi, że świadczone przez nią prace mają taki charakter, natomiast organ wydający interpretację, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, twierdzi, że ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, by opisana we wniosku zabudowa meblowa (mebli kuchennych pod zabudowę, szaf wnękowych, garderoby) była połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku.

34 5.3. Mając na uwadze to, że problematyka dotycząca spornej interpretacji była analizowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, niezbędnym jest przypomnienie, że w uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)".

35 5.3.1. Tym niemniej analizując uzasadnienie tej uchwały należy z całą mocą podkreślić, że stanowisko zawarte w przedmiotowej uchwale nie oznacza, że każda usługa określana potocznie jako montaż "szaf wnękowych" czy "zabudowy meblowej na wymiar" w budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, automatycznie będzie wypełniać dyspozycję art. 41 ust. 12 u.p.t.u. i tym samym podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT.

36 5.3.2. Według stanowiska zajętego w powyższej uchwale montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego, nie jest objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Dopiero trwałe połączenie komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, które stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową pozwala na zastosowanie obniżonej stawki VAT.

37 5.4. Wspomniana uchwała nie precyzuje jednak w jakim stopniu przymocowanie owych komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może zostać uznane za "trwałą zabudowę meblową". Jej treść nie wyjaśnia zatem tego, czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy może takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku (por wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 321/14, opubl. CBOS).

38 5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę za prawidłowe należy uznać stanowisko według którego za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która jest zamontowana w ten sposób, że ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia, czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. Przemawia za tym stanowisko wyrażone w uchwale, wskazujące, że tylko "istotne" wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) będzie uprawniało do zastosowania stawki obniżonej.

39 5.6. Oznacza to, że w przypadku objętym niniejszym postępowaniem - opisane we wniosku czynności nie mogły zostać uznane za modernizację budynku.

40 5.6.1. Wyjaśnić bowiem należy, że strona wskazała, że montaż stałej zabudowy polega na wykonywaniu szeregu czynności, związanych z dopasowaniem montowanych elementów, przez zmianę ich kształtu i rozmiaru do indywidualnych potrzeb klientów. Strona skarżąca nie precyzuje przy tym jednak, czy taka zabudowa następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Prezentuje natomiast pogląd, że stała zabudowa szaf wnękowych, garderób i mebli kuchennych jest na stałe związana z budynkiem i w związku z tym jest opodatkowana preferencyjną stawką VAT.

41 5.6.2. W ocenie NSA za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która jest zamontowana w ten sposób, że ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia, czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku.

42 Powyższe wskazuje, że opisany we wniosku montaż nie stanowi "trwałej zabudowy spełniającej jako całość określoną funkcję użytkową", o której mowa we wspomnianej uchwale.

43 5.7. W tym stanie rzeczy nie można było przyjąć, że opisane przez stronę we wniosku czynności uprawniały do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

44 5.8. W kontekście powyższych uwag zasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. opisane w punktach 1-3 skargi kasacyjnej.

45 5.9. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

46 5.9.1. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.