Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2014 r., I FSK 1671/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2014 r., I FSK 1671/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 51/13 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2006 r. do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 51/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 15 listopada 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2006 r. do grudnia 2007 r.

3 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 29 marca 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od sierpnia 2006 r. do stycznia 2007 r. oraz od sierpnia do grudnia 2007 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia od lutego do lipca 2007 r. Organ zakwestionował bowiem prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia oleju napędowego wystawionych przez "N." Sp. z o.o. w G., "S." Sp. z o.o. w G. i "E." Sp. z o.o. w L., jako że w rzeczywistości transakcje zakupu oleju napędowego od wskazanych spółek nie miały miejsca. W toku postępowania kontrolnego potwierdzone zostało tylko nabycie przez podatnika oleju napędowego od nieustalonych odbiorców, a nie od tych wskazanych na fakturach. Powyższych ustaleń organ dokonał na podstawie protokołów przesłuchań świadków (G. K. - wiceprezesa zarządu spółki "E.", Z. S. - prezesa zarządu spółki "S." i J. B. - prezesa Zarządu spółki "N."), protokołów przesłuchań podejrzanego (L. S. S.), zeznań podatnika, licznych pism innych organów podatkowych, ewidencji nabyć towarów i usług za 2006 r. i 2007 r. w firmie podatnika, faktur wystawionych na rzecz podatnika przez wskazane spółki. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, gdyż były zarejestrowane w celu tworzenia dokumentacji mającej uwiarygodnić obrót paliwami, stwarzając pozory tego obrotu. Osoby powiązane ze spółkami przyznały, że działalność spółek była działalnością fikcyjną. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane spółki.

4 Po rozpoznaniu odwołania decyzją z 15 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając ustalenia i wnioski w niej zawarte. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości podatnika co do wiarygodności jego kontrahentów (sposób nawiązania kontaktów - w cukrowni, regulowanie należności z faktur gotówką - bez potwierdzenia uiszczenia zapłaty - do rąk kierowcy, którego danych personalnych skarżący nie znał; kontaktowanie się z rzekomym, nieznanym nawet z imienia i nazwiska dostawcą przez telefon). Okoliczności te dowodzą, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać, że nabywa towar z nieujawnionego lub nielegalnego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zgłoszonego przez podatnika wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków - uprzednio przesłuchiwanych w postępowaniach karnych, bowiem okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione i stwierdzone innymi dowodami.

5 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił naruszenie:

6 - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony;

7 - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

8 - art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań świadków;

9 - art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia przesłuchania świadków;

10 - art. 190 § 1 i 2, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez dowolną i nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik; sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

11 - art. 123 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie zadawania pytań świadkom;

12 - art. 181 i art. 123 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne włączenie do akt postępowania podatkowego materiałów zebranych w prawomocnie zakończonych postępowaniach karnych, dotyczących osób trzecich, które nie były stroną niniejszego postępowania;

13 - błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.).

14 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

15 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd ten stwierdził, że w postępowaniu podatkowym nie naruszono zasad procesowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Organ wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 Ordynacji podatkowej, a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zdołał zaś podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo że negował ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów (poza fakturami, księgami podatkowymi i własnymi zeznaniami), które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że wskazane spółki nie dysponowały infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami ciekłymi, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami. Działalność tych podmiotów ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nabyty przez skarżącego olej napędowy nie mógł więc pochodzić od spółek, które wskazano w fakturach jako sprzedawców. Mechanizm funkcjonowania grupy zajmującej się wystawianiem pustych faktur został szczegółowo opisany w zeznaniach świadków. L. S. przyznał, że faktury opatrzone pieczęciami powyższych spółek wystawiał osobiście na komputerze, podrabiał podpisy prezesów i wysyłał na podany w zamówieniu adres, względnie przekazywał osobom, które zajmowały się dalszym rozprowadzaniem fikcyjnych faktur. Prawidłowo więc Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury wystawione przez wskazane spółki nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, czyli faktury te są nieprawidłowe pod względem materialnym, a wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. W opinii WSA pozbawione podstaw były zatem zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W kwestii zarzutu naruszenia art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań świadków, a tym samym oparcie poczynionych ustaleń na materiale dowodowym zebranym w toku postępowań karnych WSA wskazał, że dowodem w sprawie mogą być zeznania świadków, jak i podejrzanego złożone w toku innych postępowań. Dowody te zresztą nie przesądziły jako jedyne o treści stanu faktycznego. Nie ma też potrzeby ich powtarzania na żądanie strony, skoro nie została sformułowana w tej kwestii teza dowodowa. W ocenie WSA na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie był bowiem pozbawiony prawa czynnego udziału w postępowaniu. Włączenie do akt sprawy materiału dowodowego zebranego w toku postępowań karnych samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, tym bardziej, że skarżący mógł swobodnie zapoznać się z tym materiałem i sformułować pytania i tezy, które wymagały wyjaśnienia. Trafna była odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków, skoro przeprowadzenie tych dowodów nie miałoby wpływu na ustalenia faktyczne dokonane w sprawie, gdyż okoliczności rzekomych transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione i stwierdzone innymi dowodami. Za niezasadny WSA uznał też zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej tj. zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych.

16 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy ze wskazanymi spółkami, warunki dostawy, oferowaną niższą od ceny rynkowej cenę paliwa oraz uzgodnioną formę płatności - gotówką do ręki kierowcy, którego tożsamości skarżący nie znał, podatnik powinien chociażby przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót. Skarżący zaniechał sprawdzenia, czy jego kontrahenci posiadali koncesje w zakresie obrotu paliwami, co świadczy o braku zachowania należytej staranności przez niego. WSA powołał się w tym względzie na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE i wskazał, że skarżący nie podjął działań, jakich można by od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, czy uczestniczy w legalnym obrocie paliwem.

17 W świetle tych okoliczności za chybiony WSA uznał zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczący błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

18 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, a to na skutek niedostrzeżenia przez WSA naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej u.k.s.), art. 188, art. 191, art. 194a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z § 2 ust. 2 oraz § 1 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 kwietnia 2011 r. w sprawie sposobu i trybu współdziałania organów kontroli skarbowej oraz inspektorów i pracowników z organami administracji rządowej i samorządowej, państwowymi i samorządowymi jednostkami organizacyjnymi oraz sądami i państwowymi osobami prawnymi (Dz. U. Nr 93, poz. 540 dalej rozporządzenie z 19 kwietnia 2011 r. ) - które to uchybienia polegały w szczególności na:

19 - przeprowadzeniu dowodu z kserokopii dokumentów wskazanych szczegółowo w skardze, w tym z tych, które nigdy nie zostały uznane oficjalnie za dowód w sprawie, a nadto z kserokopii, które nie zostały należycie uwierzytelnione;

20 - ograniczeniu się do przeprowadzenia dowodów z wyjaśnień/zeznań L. S., J. B., Z. S. i G. K. złożonych w toku innych postępowań - przygotowawczych, podczas gdy osoby te zeznawały również w innych postępowaniach karnych, w tym sądowych;

21 - oddaleniu wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z bezpośredniego przesłuchania świadków L. S., J. B., Z. S. i G. K., podczas gdy ich przesłuchanie, w szczególności L. S. i J. B. było niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności ze względu na zmienność wyjaśnień pierwszej z tychże osób oraz podane przez nią szczegóły dotyczące transakcji ze spółką S., a nadto w okolicznościach, gdy kserokopie protokołów przesłuchań tych osób ze względu na wyżej podniesione uchybienie nie mogły stanowić dowodu w sprawie, a które to uchybienia skutkowały błędnym ustaleniem stanu faktycznego w niniejszej sprawie, co WSA winien był dostrzec i w konsekwencji uwzględnić skargę na decyzję organu.

22 Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o przyznanie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, z uwzględnieniem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.

23 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

26 8. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została jedynie na zarzutach odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie przepisów polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

27 Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

28 9. Zdaniem skarżącego włączenie przez organ postanowieniami z 1 marca 2011 r., z 30 listopada 2011 r., z 20 grudnia 2011 r, z 20 lutego 2012 r. w poczet materiału dowodowego kserokopii dokumentów pozostaje w sprzeczności z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 2 ust. 2 oraz § 1 ust. 3 rozporządzenia z 19 kwietnia 2011 r. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisu tego wynika, że Ordynacja podatkowa przewiduje otwarty katalog środków dowodowych. Dowodem bowiem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. W art. 181 Ordynacji podatkowej wymienione zostały przykładowo środki dowodowe. Wśród nich wskazano dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie tylko więc dokumenty urzędowe, o których mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, mogą być przedmiotem dowodu w postępowaniu podatkowym, ale wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W Ordynacji podatkowej nie zdefiniowano pojęcia dokumentów urzędowych. W art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano bowiem jedynie, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z przepisu tego wynika zwiększona moc dowodowa dokumentów urzędowych. W Kodeksie postępowania administracyjnego w art. 76 § 1 i 2 zawarte zostały przesłanki uznania dokumentu za dokument urzędowy. W myśl tego przepisu dokumentem urzędowym w rozumieniu tego przepisu jest dokument sporządzony w przepisanej formie, przez powołany do tego organ państwowy lub organ jednostki organizacyjnej albo podmiot w zakresie poruczonych im z mocy prawa lub porozumienia spraw wymienionych w art. 1 pkt 1 i 4, w zakresie działania tego organu. Podobna definicja dokumentu urzędowego znajduje się w art. 244 Kodeksu postępowania cywilnego. Powołany w skardze kasacyjnej art. 194a § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy dokumentów urzędowych. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, jaki dokument włączony do sprawy wskazanymi przez skarżącego postanowieniami miałby być dokumentem urzędowym, do którego zastosowanie miałby art. 194a 1 Ordynacji podatkowej. Tak ogólnie sformułowany zarzut trudno więc ocenić. Wskazywane bowiem protokoły przesłuchania świadków trudno uznać za dokumenty urzędowe we wskazanym wyżej rozumieniu. Ze skargi nie wynika też, by kserokopie włączonych do sprawy dowodów z innych postępowań były niezgodne z oryginałami. Uwzględniając to, że Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym i zawiera otwarty katalog środków dowodowych, to oparcie się na materiałach pochodzących z innych postępowań trudno uznać za naruszające wskazane w tym zarzucie przepisy.

29 Nie wiadomo, jaki wpływ na wynik sprawy ma ewentualne uchybienie wskazanych w tym zarzucie przepisów rozporządzenia z 19 kwietnia 2011 r. Nie wynika to ani z petitum skargi kasacyjnej, a nie z jej uzasadnienia. Podobne uwagi odnieść należy do zarzutu nieuwzględnienia w postanowieniu dowodowym wskazywanych w skardze kasacyjnej, jak to się określa, "szeregu kserokopii", czy "załączonych przez J. B. dokumentów do protokołu jego przesłuchania". Nie wskazuje się też konkretnie, o jakie kserokopie i dokumenty skarżącemu chodzi. Do tak ogólnie sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości się odnieść.

30 10. Naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący upatruje w tym, że organy ograniczyły się jego zdaniem do uzyskania materiałów zgromadzonych w postępowaniach karnych – przygotowawczych, nie interesując się materiałami zgromadzonymi w postępowaniach sądowych. Według skarżącego organy nie dostrzegły specyfiki dowodu, jakim są wyjaśnienia podejrzanego. Niezbędne zdaniem skarżącego było sięgnięcie do protokołów przesłuchań świadków J. B., Z. S. i G. K. sporządzonych na etapie postępowania sądowego. Relacja tych ostatnich mogła według skarżącego ulec zmianie. Jak to już wskazano wyżej, naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Poza powołaniem się na samą możliwość zmiany relacji tych świadków na etapie postępowania sądowego ze skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika, by rzeczywiście doszło do zmiany składanych wcześniej przez te osoby wyjaśnień. Nie można więc przyjąć, by skarżący wykazał, że brak sięgnięcia do zeznań wskazanych wyżej osób z postępowania sądowego mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak sformułowany zarzut trudno więc uznać za skuteczny.

31 11.1. Zarzucając brak przeprowadzenia dowodu bezpośredniego z przesłuchania świadków L. S., J. B., Z. S. i G.K. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący w istocie polemizuje z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Nie wskazuje bowiem, że osoby te miałyby potwierdzić, że zakwestionowane transakcje rzeczywiście miały miejsce, a jedynie powołuje się na pewne sprzeczności w zeznaniach L. S.. Nie można więc przyjąć, że w skardze kasacyjnej wykazano, by brak bezpośredniego przesłuchania tych osób mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w znaczeniu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

32 11.2. W sprawie tej wyjaśnienia L. S. były jedynie jednym z dowodów, na którym oparły się organy w swoich ustaleniach. Co do spółki S. z zeznań jej prezesa wynika, że nie wie czym zajmowała się spółka, był bowiem tzw. "słupem", papiery podpisywał in blanco, pod adresami wskazanymi brak było oznak prowadzenia działalności przez tę spółkę. Co do spółki N. organ wskazał, że spółka ta nie miała magazynów, środków transportu, w miejscach wskazanych jako siedziba tej spółki brak było oznak prowadzenia działalności, a w przypadku spółki E. na fakturach znajdują się podpisy osoby nie będącej już w tym czasie prezesem tej spółki. Były więc podstawy do uznania w tej sprawie, że faktury wystawione przez te podmioty nie uwzględniają rzeczywistości. Sposób nawiązania przez skarżącego współpracy z tymi spółkami tj. na terenie cukrowni, za pośrednictwem nieznanego mu mężczyzny, sposób dostawy paliwa, brak rozróżnienia dostawców przez skarżącego potwierdza ustalenia organów, że skarżący od wystawców tych faktur paliwa tego nie nabył, a nabyty towar jest niewiadomego pochodzenia. Ocena materiału dowodowego dokonana w tym zakresie przez organy jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, oparta jest przy tym na całokształcie zebranych w sprawie dowodach. Mieści się więc, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Za chybiony więc uznać należy zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów odnoszących się do prowadzenia postępowania dowodowego w tym także zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady zaufania ujętej w art. 121 § 1 tej ustawy, których naruszenie, jak można się jedynie domyślać ze skargi kasacyjnej skarżący upatruje w braku bezpośredniego przesłuchania podanych w skardze kasacyjnej świadków.

33 12. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.