Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2016 r., I FSK 1661/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2016 r., I FSK 1661/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F[...] sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 408/14 w sprawie ze skargi F[...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F[...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 27 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 408/14, oddalił skargę F[...] sp. z o.o. z siedzibą w O. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz poszczególne miesiące 2009 r.

4 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 10 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Spółce zobowiązanie podatkowe we wspomnianym powyżej zakresie.

5 W trakcie kontroli podatkowej organ ustalił, że faktury wystawione przez P[...] A. F. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Na tej podstawie zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego.

6 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

7 W motywach decyzji organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że A. F. miał otrzymać wynagrodzenie za realizację powierzonych mu inwestycji dopiero po ich zakończeniu. Tymczasem A. F. nie posiadał środków finansowych na ich przeprowadzenie. Ponadto nie dysponował on żadnym sprzętem, ani nie zatrudnił pracowników. Wątpliwości organu wzbudziły także sfałszowane podpisy kontrahenta Spółki, widniejące na protokołach odbioru robót. Organ zwróci uwagę, że treść umów o roboty budowlane odbiega od standardów tego typu umów. Dalej organ zauważył, że za wykonanie usług opisanych w zakwestionowanych fakturach Spółka płaciła gotówką, chociaż w większości przypadków przepisy zobowiązywały do zapłaty w formie bezgotówkowej.

8 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

9 2.1. W skardze na powyższą decyzję Spółka podniosła szereg zarzutów dotyczących ustalenia stanu faktycznego, wskazując przy tym na naruszenie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), regulujących postępowanie dowodowe. Spółka wytknęła także naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niezawieszenie postępowania, chociaż równolegle toczyło się postępowanie karne wobec A.F. Postępowanie to dotyczyło złożenia przez niego fałszywych zeznań w przedmiocie wykonania prac budowlanych dla Spółki.

10 W skardze podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku.

11 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

12 2.3. Na rozprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił wniosek Spółki o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z akt postępowania karnego.

13 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

14 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

15 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie przedstawiła żadnych przekonywujących argumentów i dowodów, które podważyłyby zasadność ustaleń organu podatkowego. W konsekwencji nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe.

16 Następnie Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że badane umowy odbiegają od standardów przyjętych dla umów o wykonanie prac budowlanych. W przypadku jednej z umów, wykreślono z niej zapis, zgodnie z którym dokumentacja techniczna stanowi załącznik do umowy. Nie podano w niej terminu przekazania projektów i planu instalacji podziemnej. Co więcej, nie wyszczególniono w niej wynagrodzenia należnego za realizację prac. Ponadto, pomimo tego, że w umowie przewidziano, iż plac budowy zostanie przekazany na podstawie protokołu, Spółka protokołu takiego nie przedstawiła. Organ doszukał się również licznych nieprawidłowości w dziennikach budów i sprzeczności z opisem prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Sprzeczności zachodziły także pomiędzy dziennikami budów, umowami i protokołami odbioru robót.

17 Wątpliwości organów były tym bardziej zasadne, jeżeli weźmie się pod uwagę sprzeczności w zeznaniach A. F. Świadek ten raz zeznał, że nie wykonywał żadnych prac dla Spółki, innym razem stwierdził, że je wykonywał, chociaż nie potrafił podać dotyczących ich szczegółów. Ponadto nie dysponował on żadnym sprzętem potrzebnym do ich wykonania, jak również nie zatrudniał pracowników.

18 Sąd zgodził się także z oceną zeznań kierownika budowy, który miał potwierdzić udział A. F. w robotach budowlanych. Świadek nadzorował prace nieodpłatnie w dowód wdzięczności dla właściciela Spółki, co podważa jego wiarygodność. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że świadek zeznał, iż na placach budowy widział pojazdy oznaczone logiem A. F. Tymczasem z innych dowodów wynika, że kontrahent Spółki nie posiadał żadnych pojazdów. Świadek zeznał także, że spotkał się z A. F. w trakcie realizacji prac, chociaż nie potrafił opisać jego wyglądu. Za odmową wiary zeznaniom D. B. i J. B. przemawiało to, że byli oni zainteresowani rozstrzygnięciem sprawy na korzyść Spółki. Ponadto ich zeznania pozostawały w sprzeczności z innymi dowodami zebranymi przez organ.

19 3.3. Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z odmową zawieszenia postępowania z uwagi na toczące się postępowanie karne, za chybiony. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ocena wiarygodności zeznań świadka nie jest zagadnieniem wstępnym, obligującym organy do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii w postępowaniu karnym. Postępowanie karne nie ma charakteru wstępnego w postępowaniu kontrolnym, a bez jego wyniku wydanie decyzji podatkowej jest możliwe.

20 Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na nierzetelność ksiąg podatkowym – a co za tym idzie nie podzielił zarzutu naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

21 3.4. W odniesieniu do wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej, Sąd pierwszej instancji, wskazując na art. 133 § 1 oraz art. 106 § 3 i 4 P.p.s.a., wyjaśnił, że co do zasady sądy administracyjne orzekają na podstawie akt sprawy, a postępowanie dowodowe ma jedynie charakter uzupełniający. Przede wszystkim jednak, sądy administracyjne przeprowadzają kontrolę legalności zaskarżonych rozstrzygnięć, a ponowne ustalanie stanu faktycznego sprawy leży poza zakresem ich kompetencji.

22 Dalej Sąd stwierdził, że, dopuszczając dowód z akt sprawy karnej, w istocie rzeczy dokonałby ustaleń faktycznych, które nie były przedmiotem postępowania podatkowego. Przeprowadzenie tego dowodu nie służyłoby również zbadaniu prawidłowości oceny materiału dowodowego przeprowadzonej przez organ podatkowy, ponieważ organ oceny takiej nie dokonał.

23 3.5. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należało uznać za bezpodstawny. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał bowiem przyjąć, że Spółka posłużyła się fakturami, które opisywały zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca.

24 4. Skarga kasacyjna.

25 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

26 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, chociaż zaskarżona decyzja została oparta na wybiórczej i dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, bez jego wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia. Organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego, ani nie podjęły w tym celu wszelkich niezbędnych kroków. W konsekwencji tego:

27 - bezpodstawnie odmówiono wiarygodności zebranej dokumentacji;

28 - błędnie wywiedziono z zeznań dwóch świadków, którzy zeznali, że nie widzieli na placach budowy pracowników A. F., chociaż pracowały na nich ekipy nieznanych im przedsiębiorców, że w wykonawcą tym nie mógł być A. F.;

29 - bezzasadnie wywiedziono z uchybień podatkowych A. F. wniosków na temat nierzetelności Skarżącego;

30 - bezzasadne uznanie za decydujące dla stwierdzenia niewykonania przedmiotowych usług nie przedstawienie przez Skarżącego dowodów, które mogłyby tę okoliczność potwierdzić, chociaż organy dowodami takimi dysponowały;

31 - bezzasadnie odmówiono wiarygodności zeznaniom kierownika budowy;

32 - bezzasadnie przyjęto, że A. F. nie posiadał zaplecza technicznego i osobowego potrzebnego do wykonania inwestycji;

33 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, chociaż organ zaniechał podjęcia niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia okoliczności związanych ze współpracą z A. F.;

34 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, chociaż organ nie zawiesił postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego toczącego się przeciwko A. F. W konsekwencji pominięto kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie uniewinnienia A. F. od "zarzutu złożenia zeznań służących za dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Skarbowy w K. stwierdzających nieprawdę co do faktu współpracy z firmą B., w szczególności co do podpisania umowy, wykonania usług i wystawienia faktur je potwierdzających, gdy tymczasem taka współpraca w świetle przeprowadzonych postępowań kontrolnym nie miała miejsca";

35 d) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że decyzja organu jest zgodna z prawem, chociaż materiał dowodowy przemawia za jej bezpodstawnością i dowolnością. Ponadto Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie wiedziały o postępowaniu karnym toczącym się wobec A. F., podczas gdy odmówił on w postępowaniu podatkowym złożenia zeznań, powołując się przy tym na toczące się wobec niego postępowanie karne, dotyczące złożenia fałszywych zeznań. Okoliczność tę przywołano wprost w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

36 e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji, gdy organ zastosował niewłaściwą wykładnię przywołanych przepisów, a w konsekwencji bezzasadnie uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku;

37 f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy poprzez oddalenie skargi, chociaż była ona zasadna;

38 h) art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez odmowę dopuszczenia jako dowodu dokumentów z akt postępowania karnego, podczas gdy były one niezbędne dla wyjaśnienia istotnych kwestii. W postępowaniu tym prawomocnie ustalono, że A. F. nie złożył fałszywych zeznań stwierdzając, iż wykonał usługi na rzecz Spółki.

39 4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

40 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

41 5. Naczelny Są Administracyjny zważył co następuje.

42 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

43 5.2. Pomimo sformułowania w petitum skargi kasacyjnej licznych zarzutów, sprowadzają się one do stwierdzenia, że A. F. wykonał prace wymienione w zakwestionowanych fakturach. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 10 marca 2016 r. (sygn. akt II FSK 3993/13), w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., sąd orzekł, że organy podatkowe zasadnie odmówiły Spółce zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. F., ponieważ nie mógł on wykonać opisanych w nich robót. Tych samych faktur dotyczy decyzja, która jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w tym postępowaniu.

44 Jakkolwiek w orzecznictwie i nauce prawa nie ma zgodności, co do tego jak należy rozumieć zakres związania prawomocnym orzeczeniem, o czym jest mowa w art. 170 P.p.s.a., to niemniej jednak, nawet przyjmując wąskie znaczenie zakresu związania prawomocnym orzeczeniem, ograniczające się tylko do jego sentencji, odmienna ocena tego samego stanu faktycznego wymaga rozwagi i wskazania takich racji, które w szczególny sposób przemawiałyby za odejściem od wartości, jaką jest jednolitość orzekania.

45 Racji takich pełnomocnik Spółki w badanej skardze kasacyjnej nie przedstawił. Uzasadniając jej zarzuty pełnomocnik strony, w znacznej mierze poprzestał na przedstawieniu ogólnych sformułowaniach, takich jak "brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego obarczonego cechą dowolności i wybiórczości", "bezpodstawnego odmówienia waloru wiarygodności dokumentacji zgromadzonej w sprawie". W tym zakresie jego wywód stanowi zbiór luźnych i ogólnikowych dywagacji, którymi można byłoby poprzedzić zarzut błędnej oceny ustaleń stanu faktycznego w niemal każdej sprawie sądowoadministracyjnej.

46 Oceniając zasadność tej grupy zarzutów, należy mieć także na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej (art. 183 P.p.s.a.). Oznacza to między innymi, że nie leży w jego gestii zastępowanie profesjonalnego pełnomocnika, który sporządza skargę kasacyjną, w precyzyjnym formułowaniu zarzutów i ich uzasadnianiu.

47 5.3. Szerzej uzasadnione zostały zarzuty dotyczące pominięcia przez organy i Sąd pierwszej instancji wyniku postępowania karnego, w którym A. F. został uwolniony od zarzutu składania fałszywych zeznań w zakresie wykonywania prac dla Spółki.

48 Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., ponieważ jego celem jest polemika z ustaleniami faktycznymi, poczynionymi przez organy podatkowe. Tymczasem, jeżeli zachodzi konieczność dokonania ustaleń, które mogłyby mieć zasadniczy wpływ na kształt decyzji, sąd powinien decyzję uchylić i wskazać zakres postępowania dowodowego, które organ powinien uzupełnić. W tym celu należało jednak skutecznie sformułować chociażby zarzut uchybienia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, czego nie uczyniono.

49 Natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej okazał się niedostatecznie uzasadniony. Pełnomocnik strony wskazał, że "[z]eznania kontrahenta skarżącego a wystawcy zakwestionowanych faktur były bardzo istotne dla stwierdzenia bądź nie istnienia zdarzenia gospodarczego w postaci wykonania robót, zwłaszcza że jak wskazano powyżej materiał zgromadzony przez organ był raczej zbiorem poszlak niż zbiorem rzetelnych i wiarygodnych dowodów" (s. 6 skargi kasacyjnej). Również w tym przypadku nie przedstawiono żadnych konkretów, które wyjaśniałyby, dlaczego przedmiot wspomnianej sprawy karnej należałoby uznać za zagadnienie wstępne, którego nie mógł rozpoznać organ – co przemawiałyby za koniecznością zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego.

50 5.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.