Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2012 r., I FSK 1660/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2012 r., I FSK 1660/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del) Ewa Rojek (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 19/11 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 19/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2005 r.

3 1.2 Sąd administracyjny I instancji podał następujący stan faktyczny.

4 W wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy stwierdził, że A. Ż. bezpodstawnie odliczył od podatku należnego za maj 2005 r. podatek naliczony w kwocie 15.327,87 zł, wynikający z faktury VAT wystawionej 31 maja 2005 r. przez A. L., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą I. Przedmiotowa faktura, dokumentująca rzekomo dostawę towarów o wartości brutto 85.000 zł (netto 69.672,13 zł), nie odzwierciedla rzeczywistości. Nie dokumentowała bowiem sprzedaży na rzecz skarżącego ¼ udziałów w prawie własności nieruchomości położonej w R., przy ul. [...]. Świadczyły o tym dowody w postaci wyjaśnień A. L., umowy najmu lokalu użytkowego oraz pisma Urzędu Miejskiego w R., z których wynikało, że pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści spornej faktury nie doszło do zawarcia w/w transakcji. Organ wskazał też , że przedmiotowa transakcja nie została zawarta w formie aktu notarialnego, co spowodowało , że nie mogła ona wywołać skutku podatkowego. Wpływu na wynik sprawy nie miało również dokonanie przez skarżącego w dniu 1 lutego 2005r. zapłaty na rzecz A. L. należności w kwocie 100.000 zł, zrealizowanej dzięki zaciągnięciu przez skarżącego kredytu bankowego.

5 1.3 Na decyzję organu II instancji A. Ż. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT) oraz § 4 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). Podniósł, że sporna faktura VAT jest fakturą zaliczkową. Umowa sprzedaży udziałów w nieruchomości nie została zawarta w formie aktu notarialnego z powodu nieuczciwości A. L. Z tej przyczyny nie została także wystawiona faktura końcowa. Dodał, że przepisy Kodeksu cywilnego nie mają zastosowania w sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej. Podniósł, że jedna czynność nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu, raz u dostawcy, a drugi raz u nabywcy, któremu organy odmawiają prawa do odliczenia podatku naliczonego.

6 1.4 W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia odpowiada prawu. Organy zasadnie przyjęły, że przedmiotowa faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, a zatem nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w jej treści. Potwierdza to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że skarżący nie nabył ¼ udziałów w prawie własności przedmiotowej nieruchomości. Sąd wskazał na wyjaśnienia A. L., treść księgi wieczystej, informacje potwierdzające, że tylko A. L. jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako właściciel przedmiotowego budynku. Skarżący nie działał zatem jako współwłaściciel przedmiotowej nieruchomości, ale jako użytkownik na podstawie umowy najmu. Zdaniem Sądu, wniosek ten został wyciągnięty przez organy podatkowe w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej.

7 1.5 Sąd zarzucił organowi nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy wady. Po pierwsze Sąd wskazał, że organy podatkowe bez głębszych rozważań przyjęły, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towaru. Jednocześnie Sąd odstąpił od wyrażenia wiążącego stanowiska w tym zakresie, z uwagi na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego zadane w sprawie I FSK 941/10. Po drugie Sąd wytknął organowi błędne założenie, że brak umowy zawartej w formie przewidzianej przepisami Kodeksu cywilnego (akt notarialny) powoduje brak obowiązku podatkowego związanego z przeniesieniem na nabywcę prawa własności nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Powołując się na orzecznictwo TSUE Sąd wyjaśnił, że pojęcie dostawy towarów nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego na stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

8 Sąd wskazał, że istotna dla sprawy jest jednak okoliczność, że skarżący nie sprawował władztwa ekonomicznego nad nieruchomością (udziałami w prawie własności przedmiotowej nieruchomości). Nie nabył zatem ¼ udziałów w prawie własności przedmiotowej nieruchomości (budynku), dzięki czemu przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT. Ta okoliczność została ustalona przez organy w sposób prawidłowy.

9 1.6 Dalej Sąd wskazał za chybione zarzuty skargi co do zaliczkowego charakteru spornej faktury. Zdaniem Sądu, nie wskazuje na to ani treść faktury, ani termin jej wystawienia. Ponadto nie sposób uznać za przedpłatę kwoty 100.000 zł, która zgodnie z wyjaśnieniami A. L. dotyczyła należności czynszowych związanych z korzystaniem przez skarżącego z nieruchomości oraz partycypowaniem w kosztach jej remontu.

10 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł A. Ż., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

11 Na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: ustawy P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

12 - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy P.p.s.a. w powiązaniu z art. 7 i 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: K.p.a.), przez uznanie, że organy administracji w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy - co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi;

13 - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy P.p.s.a. w związku z art. 7 i 77 K.p.a. bowiem Sąd bezpodstawnie uznał, że organ prowadzący postępowanie odwoławcze w pełni zachował zasady określone w art. 7 i 77 K.p.a. i zebrał oraz wyczerpująco rozpatrzył cały niezbędny materiał dowodowy przed wydaniem decyzji;

14 - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy P.p.s.a. w powiązaniu z art. 80 K.p.a. przez przyjęcie błędnej oceny materiału dowodowego, mimo że ocena dokonana przez organy administracji wykracza daleko poza granicę swobodnej oceny dowodów i zasady doświadczenia życiowego - co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi;

15 - art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a. przez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenia dla jej rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do oceny, że zaskarżona decyzja - pomimo wadliwie ustalonego stanu faktycznego, niewłaściwej oceny zebranego przez organy administracji materiału dowodowego i błędnej wykładni zastosowanych przepisów prawa materialnego - pozostała w mocy;

16 - art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 ustawy P.p.s.a. sprowadzające się do stwierdzenia, że Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo, że w przedmiotowej sprawie winien to uczynić, w szczególności uznając, iż miedzy stronami istotnie doszło do dostawy usług.

17 Na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy P.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

18 - art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy VAT poprzez uznanie, że w tym przypadku nie będzie miał zastosowania ww. przepis, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatków określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika;

19 - § 14 ust. 2 pkt 4) lit. a) rozporządzenia poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sytuacji znajdzie zastosowanie przedmiotowa regulacja, podczas gdy jest to sprzeczne wobec uznania, iż zapłata dotyczyła czynności dokonanych;

20 - art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, iż skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie objętym przedmiotowym postępowaniem.

21 2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej A. Ż. podniósł, że wbrew ustaleniom Sądu I instancji korzystał z nieruchomości jak właściciel, prowadząc w niej działalność gospodarczą. Bak jest podstaw do uznania, że nie sprawował władztwa ekonomicznego nad udziałem w nieruchomości. Z datą wystawienia faktury, tj. 31 maja 2005 r., umowa najmu wygasła per facta concludentia. Od tego czasu A. L. nie wystawił ani jednej faktury dokumentującej należność za najem i brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego istnienie stosunku najmu po tej dacie.

22 Skarżący zarzucił Sądowi przyjęcie błędnej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy – w zakresie uznania za wiarygodne zeznań A. L., iż przedmiotową fakturę wystawił przez pomyłkę. Następnie zarzucił Sądowi, że ten uznał, iż między stronami doszło do dostawy usług – należności czynszowych związanych z korzystaniem przez skarżącego z nieruchomości i partycypowania w kosztach jej remontu oraz że to tych usług dotyczyła płatność za fakturę będącą przedmiotem niniejszego postępowania. Jednocześnie Sąd nie rozważył kwalifikacji podatkowej przedmiotowego zdarzenia.

23 Dalej skarżący wskazał na sprzeczność § 14 ust. 2 pkt 4) lit. a) rozporządzenia z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego. Wskazał też na art. 5 (1) VI Dyrektywy, w której pojęcie opodatkowanej dostawy towarów nie jest ograniczone do przeniesienia własności w sensie prawnym.

24 Końcowo skarżący podniósł, że nawet jeżeli nie nastąpiło zbycie nieruchomości, ale między stronami doszło do dostawy usług – należności czynszowych związanych z korzystaniem przez skarżącego z nieruchomości i partycypowania w kosztach jej remontu, oraz że to tych usług dotyczyła płatność za fakturę będącą przedmiotem niniejszego postępowania, to i tak skarżący zachował prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

26 3.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna

27 Rozpoznawany środek odwoławczy oparty został na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a. Ponieważ prawidłowość zastosowania prawa materialnego jest uzależniona od pełnych i niewadliwych ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

28 3.2 Dla skutecznego określenia podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 ust. 2 P.p.s.a. koniecznym jest szczegółowe wykazanie naruszonego przez Sąd I instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, oraz wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia (porównaj postanowienie NSA z 8 marca 2004r. I FSK 41/04, ONSAiWSA 2004 nr 1, poz. 9). Wymogi dotyczące należytego sformułowania podstaw zaskarżenia są tak istotne, że ustawodawca wskazał w art. 175 § 1 w zw. z art. 176 P.p.s.a. , że skargę kasacyjną może sporządzić jedynie profesjonalny pełnomocnik. Należy też wskazać , że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej a z urzędu bierze jedynie pod uwagę nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej pozwala zatem Sądowi na badanie czy oprócz istnienia powodów nieważności, rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów.

29 3.3 Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy że podstawy kasacyjne zgłoszone w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sformułowane zostały wadliwie albowiem autor skargi kasacyjnej powołując się na naruszenie przepisów art. 151 i 145 § 1 pkt lit c P.p.s.a powiązał je z naruszeniem przepisów kodeksu postępowania administracyjnego nie mającego zastosowania w sprawie. Uniemożliwia to rozpoznanie zarzutów albowiem w sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa , które to przepisy stosował organ podatkowy z akceptacją Sądu I instancji , co wynika z uzasadnienia zaskarżonego skargą kasacyjną rozstrzygnięcia. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. polega na określeniu przez autora skargi kasacyjnej konkretnych przepisów prawa wraz z uzasadnieniem ich naruszenia i wykazania , że uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Wskazanie zatem przepisów nie mających zastosowania w sprawie standardów tych nie spełnia. Również z uchwały Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r. I OPS 10/09 (publ. http: orzeczenia.nsa.gov.pl.) wynika, że Sąd może skonkretyzować podnoszone w skardze zarzuty o ile umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna. Skoro autor skargi kasacyjnej powołał jako podstawę prawną przepisy niemajace zastosowania w sprawie to uniemożliwił również w świetle powołanej uchwały skuteczne rozpoznanie zarzutów w tym zakresie.

30 3.4 Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a. Uzasadnienie tych zarzutów sprowadza się do gołosłownej tezy, że Sąd nie wyszedł poza podstawy skargi celem ustalenia, że czynność objęta sporną fakturą została rzeczywiście wykonana. Wskazać zatem należy, że art. 134 § 1 p.p.s.a jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ Sąd I instancji nie zauważył z urzędu. Ponadto zarzut naruszenia tego przepisu może być usprawiedliwiony tylko wówczas gdy w postępowaniu przed organami popełniono uchybienia na tyle istotne , a przy tym oczywiste, że Sąd powinien je dostrzec i uwzględnić bez względu na zarzuty skargi. Skoro zatem kasator nie wykazał jakim przepisom postępowania organ uchybił a czego Sąd I instancji nie dostrzegł to zgłoszony zarzut nie mógł wywołać żadnego skutku prawnego. Zgłaszając zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a skarżący nie wyjaśnił jakich niezbędnych dla sprawy dowodów Sąd nie przeprowadził co czyni zarzut bezprzedmiotowym.

31 3.5 Przechodząc do zarzutów zgłoszonych w ramach art. 174 pkt 1 p.p.s.a należy stwierdzić , że skoro stan taktyczny sprawy nie został skutecznie podważony to nie można przejść do skontrolowania procesu jego subsumcji pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być bowiem dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego tj. ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który strona skarżąca uznaje za prawidłowy. Stanowisko takie wielokrotnie prezentował Naczelny Sąd Administracyjny np. w orzeczeniu z dnia 25 kwietnia 2008r. II FSK 397/07 czy w orzeczeniu z dnia 26 kwietnia 2012r. I FSK 1130/11 (dostępne w http; orzeczenia. nsa.gov.pl).). Nadto jak wynika z uzasadnienie skargi kasacyjnej podnoszone naruszenia przepisów prawa materialnego zmierzają do zakwestionowania ustaleń faktycznych co również dopuszczalne nie jest. Postawiono bowiem zarzut niezastosowania art. 86 ust. 2 pkt 1 lit b ustawy o VAT w sytuacji gdy zdaniem strony skarżącej inny był stan faktyczny sprawy (faktury jego zdaniem dotyczyły przedpłat). Ten sam cel tj. korekty niepodważonego skutecznie stanu faktycznego sprawy kasator chciał osiągnąć zarzucając błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nadto zarzucono naruszenie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Min. Fin. z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz.970) poprze uznanie, że regulacja ta miała w sprawie zastosowanie, który to zarzut wyraźnie zmierzał do podważenia ustaleń faktycznych.

32 Z tych względów zgłoszone zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły odnieść skutku.

33 3.6 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.