Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., I FSK 1658/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., I FSK 1658/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółka jawna w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 260/08 w sprawie ze skargi S. spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. spółka jawna w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I FSK 1658/08

UZASADNIENIE

3 I. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania.

4 I.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 260/08 , po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. - spółki jawnej z siedzibą w B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 grudnia 2007r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2004 roku , skargę oddalił .

5 I.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

6 Decyzją z dnia 28 września 2007 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił S. - spółce jawnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2004 roku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30 % zaniżenia określonego zobowiązania podatkowego za w/w miesiące.

7 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, że w 2004 roku działalność gospodarcza kontrolowanej spółki jawnej polegała na handlu detalicznym paliwami płynnymi w stacjach paliw w miejscowościach: B., W., K., C. i O.

8 W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego ujawniono, że w rejestrach spółki figurują faktury na paliwa:

9 1) od Firmy Handlowo - Usługowej A. D. z siedzibą w S., co do której organ ustalił, że firma ta, mimo wpisania jej do ewidencji działalności gospodarczej nie uczestniczyła w obrocie prawnym i nie prowadziła działalności gospodarczej. W szczególności zaś podniósł, że był to podmiot nie zarejestrowany jako podatnik VAT , który nie składał stosownych deklaracji. W tej sytuacji organ uznał, że podmiot, który był wystawcą faktur na sprzedaż oleju napędowego nie istniał. W związku z powyższym organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur , a dotyczących miesiąca marca i kwietnia 2004 roku na łączną kwotę 75.323,60 zł.

10 Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.);

11 2) od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P." sp. z o.o. w K., co do której organ podatkowy uznał, że jest to podmiot nieistniejący, bo choć formalnie zarejestrowany, to jednak w oparciu o nieaktualne dane. Dodatkowo organ ustalił, że podmiot ten nie składał właściwych deklaracji podatkowych, nie wykazywał podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płacił tego podatku. W miejscu wskazanym jako siedziba podmiotu nikt nie przebywał, a osoby z zarządu spółki nie stawiały się na wezwania organu podatkowego. Ustalono również, że do końca 2003 roku siedziba tej spółki mieściła się w hotelu " D." w J. Z.

12 W związku z powyższym organ podatkowy nie uwzględnił podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tą firmę w łącznej wysokości 47.914,57 zł. W tym przypadku jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał przepis art. 88 ust. 5 i art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.);

13 3) od firmy "D." M. S. w R., co do której ustalono, że firma ta w okresie od dnia 6 sierpnia do dnia 31 października 2004 roku była zarejestrowana jako podatnik VAT i składała deklaracje VAT-7. Prowadziła jednak działalność gospodarczą na zlecenie R. M. Właściciel firmy M. S. będąc przesłuchany w charakterze świadka stwierdził, że nie znał nazwy ani siedziby firmy, od której nabywany był olej napędowy sprzedawany następnie do S. Jego rola ograniczała się w przedmiotowych transakcjach na podpisywaniu faktur. Ponadto oświadczył, że w 2004 roku nie posiadał i nie dzierżawił stacji paliw ani bazy magazynowej.

14 W związku z powyższym organ podatkowy nie uwzględnił prawa do odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur na łączną kwotę 59.527,60 zł na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 4 lit.a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

15 4) od firmy "M."- M. P. w R., co do której organ ustalił, że choć firma ta w okresie od 14 października 2004 roku do 15 czerwca 2005 roku była zarejestrowana jako podatnik VAT i składała deklaracje, to faktycznie nie prowadziła obrotu paliwami. Jej właściciel M. P., będąc przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie uczestniczył w zamawianiu dostaw ani sprzedaży paliw. W tej sytuacji także organ podatkowy nie uwzględnił prawa do odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 4 lit a cytowanego powyżej Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku.

16 Ponadto na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że kontrolowana spółka nie dołożyła należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności dostawców paliw. Ustalił także, że do wskazanych powyżej firm kontrolowana spółka nie dokonywała przelewów, a płatności dokonywano gotówką na stacji paliw.

17 Reasumując organ pierwszej instancji stwierdził, że S. sp. jawna nieprawidłowo ujęła w rejestrach zakupu i odliczyła w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę A. D., M. S., M. P. oraz spółkę "P. " sp.z o.o. z siedzibą w K. Poprzez zawyżenie wartości netto zakupów oraz wysokości podatku naliczonego obniżającego podatek należny za marzec i kwiecień 2004r. spółka naruszyła przepis art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast zawyżenie wartości netto zakupów oraz wysokości podatku naliczonego obciążającego podatek należny za miesiące od maja do listopada 2004 r. stanowiło naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

18 W związku z ujawnionymi nieprawidłowościami organ podatkowy dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2004r., a ponadto ustalił za każdy miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe. To ostatnie w oparciu o treść art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

19 I.3. W odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarżąca spółka w szczególności zarzuciła, że organ podatkowy pierwszej instancji interpretując krajowe przepisy podatkowe powinien brać pod uwagę zasady wynikające z regulacji wspólnotowych. W tym kontekście zwrócono uwagę na art. 4 i 17 VI Dyrektywy. Zgodnie z pierwszym z przepisów wskazano ,że pojęcie podatnika ma charakter obiektywny i niezależny od faktu rejestracji. Z przepisu art.17 VI Dyrektywy z kolei wynikało ograniczenie pozbawienia podatnika prawa do odliczania podatku naliczonego. Ponadto wskazano ,że ustalone przez organ podatkowy pierwszej instancji dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje również w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej, a ponadto dodatkowe zobowiązanie za marzec i kwiecień 2004r. ustalono na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług , która weszła w życie z dniem 1 maja 2004roku.

20 I.4. Decyzją z dnia 17 grudnia 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

21 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że faktury wystawione przez Firmę Handlowo - Usługową A. D. obejmują okres od 5 marca do 28 kwietnia 2004r.,a więc okres sprzed akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Prawidłowo więc zastosowano w tych przypadkach przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , a także Rozporządzenie wykonawcze do powyższej ustawy z dnia 22 marca 2002r. , a konkretnie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a.

22 W przypadku pozostałych podmiotów, które wystawiły faktury po 1 maja 2004 r. w ocenie organu odwoławczego prawidłowo zastosowano przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

23 Organ odwoławczy ponadto stwierdził ,że przypadku spółki "P." sp. z o.o. w K. dane ewidencyjne dotyczące tej firmy ani w dacie wystawienia kwestionowanych faktur ,ani w okresie późniejszym nie były zgodne ze stanem faktycznym, gdyż nie pozwoliły na zidentyfikowanie podmiotu i dotarcie do osób nią zarządzających.

24 W stosunku do firmy M. S. i M. P. organ odwoławczy podkreślił ,że choć ich firmy formalnie zostały zarejestrowane i składały deklaracje VAT-7, to jednak faktycznie nie posiadały żadnej bazy, zaplecza i środków technicznych do prowadzenia handlu paliwem. Nie dostarczały też towaru opisanego w fakturach.

25 Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażono już pogląd, iż jeśli dostawa dokonywana jest na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja jest nadużyciem i ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej, to zachodzą podstawy do odmowy uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że przy zachowaniu minimum staranności kontrolowana spółka mogła powziąć wątpliwości co do wiarygodności transakcji i swoich kontrahentów.

26 W sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec i kwiecień 2004 roku organ odwoławczy powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r. o sygn. I FPS 2/05., w której stwierdzono , że po dniu 30 kwietnia 2004roku dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004roku na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

27 II. Skarga do Sądu pierwszej instancji

28 II.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

29 W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca zwróciła uwagę na fundamentalne znaczenie zasady neutralności w konstrukcji podatku od towarów i usług. Powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu , a dotyczące naruszenia art.4 i 17 VI Dyrektywy VAT.

30 Zdaniem strony skarżącej przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało ,że paliwo zostało dostarczone do przedsiębiorstwa strony skarżącej i ten fakt nie pozwala na przyjęcie , że dostawcy to podmioty stwarzające pozory istnienia i nie uczestniczące w obrocie prawnym.

31 W jej ocenie skoro spółka "P." sp. zo.o. jak i firma A. D., M. S. i M. P. dostarczały towar, a skarżącą za niego zapłaciła, to nie ulega wątpliwości, że miała prawo do obniżenia podatku należnego o widniejący na fakturach pochodzących od tych podmiotów podatek naliczony.

32 III. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

33 IV. Uzasadnienie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.

34 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę uznając , że nie jest ona zasadna.

35 W uzasadnieniu Sąd wskazał ,że ani w odwołaniu , ani w skardze, skarżąca spółka nie podjęła próby podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jedynie w uzasadnieniu skargi skarżąca powołała się na art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i to tylko w kontekście wyrażenia przez organ odwoławczy oceny postawy podatnika, której to zdaniem Sądu nie można uznać za naruszenie w/w przepisu.

36 W ocenie Sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w odniesieniu do Firmy Handlowo - Usługowej A. D., spółki "P." sp.z o.o. w K., Firm "D." M. S. i "M." M. P. nie budziły wątpliwości. Sąd powołał się na znajdujące się w aktach sprawy dokumenty i uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można stwierdzić, aby organy naruszyły zasadę zaufania oraz zasadę prawdy obiektywnej ( art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej). Ponadto Sąd wskazał, że brak było przesłanek do przyjęcia, aby doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania dowodowego tj. art. 180, 187,188 i 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że organy podatkowe ustaliły prawidłowo przebieg zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym Sąd uznał, że prawidłowo zostały także zastosowane przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, a wskazane szczegółowo w wydanych decyzjach i dotyczące stanów prawnych za poszczególne okresy objęte kontrolą.

37 Sąd powołując się na treść art.106 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podniósł, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. W powyższym zakresie Sąd odwołał się także do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz piśmiennictwa (wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., w sprawie I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533; wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., w sprawie I SA/Gd 2645/98 , publ. LEX nr 40387; Komentarz do art.106 A. Bartosiewicz, R. Kubacki. VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II ).

38 Odnosząc się następnie do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe prawa wspólnotowego Sąd stwierdził ,że regulacje krajowe są spójne z prawem europejskim. Zgodnie bowiem z obowiązującym w 2004roku art. 18 ust. 1lit. "a" Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiarupodatku-77/388/EWG,(publ Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.) w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art.22 ust.3 .tj. każdy podatnik wystawia fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczonych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię.

39 Reasumując Sąd podkreślił ,że wystawcy faktur w przedmiotowej sprawie nie byli ani dostawcą towarów, ani podatnikiem VAT w zakresie tych transakcji. Wobec powyższego Sąd uznał, że nie można w ogóle mówić o naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z art.86 i art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług.

40 W tych okolicznościach Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

41 V. Skarga kasacyjna .

42 V.1. Strona skarżąca – S. spółka jawna, działająca przez pełnomocnika zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi kasacyjnej względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznanie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych .

43 Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na podstawie art.174 pkt.2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 póz. 1270 ze zmian.- oznaczana dalej p.p.s.a./ i zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie spełnienie wymogów określonych w tym przepisie, czyli wadliwe ustalenie stanu faktycznego.

44 V.2. W uzasadnieniu, autor skargi kasacyjnej wskazał ,że Sąd nietrafnie przyjął za organami podatkowymi, że faktury otrzymane od kontrahentów skarżącej spółki nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych , albowiem wystawcy faktur nie byli ani dostawcą towarów, ani podatnikiem VAT w zakresie tych transakcji. Wadliwym było ustalenie, że faktury otrzymane przez stronę skarżącą wykazywały zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały, bądź zaistniały w innych rozmiarach. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przeczy temu bowiem stan faktyczny ustalony w postępowaniu przed organami podatkowymi, a w szczególności zeznania świadków dokumentujące dostawę towarów wykazanych w fakturach sprzedaży, na podstawie którego orzekał Sąd. Skoro zatem w stanie faktycznym zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami miały miejsce, wadliwym i nieuzasadnionym było przyjęcie , że nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z art. 86 i art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług.

45 VI. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego.

46 Organ odwoławczy podtrzymał argumentację wskazaną w zaskarżonej decyzji i dodatkowo podniósł , że Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej i prawidłowej oceny zaistniałego stanu faktycznego, który w oparciu między innymi o zeznania świadków ( wskazanych konkretnie ) nie był dotknięty zarzucanymi naruszeniami i skarga winna być oddalona.

47 VII. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

48 Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

49 Stosownie do art. 183 § 1p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

50 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

51 Odnosząc powyższe uwagi do skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać bądź w inny sposób korygować, a prawidłowe sformułowanie podstaw i zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienie jest kwestią bardzo istotną przesądzającą wielokrotnie o zasadności środka odwoławczego ( por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2004 r.,GSK 356/04, ONSA i WSA 2004 ,nr 3 ,poz.72 ,s.142 ; z dnia 19 maja 2004 r. , FSK 86/04 , ONSA i WSA 2004,nr 2 ,poz.37; z dnia 13 grudnia 2005 roku , sygn.akt I OSK 1156/05, opubl. w Lex pod nr 188805 ; z dnia 28 września 2005 r. , sygn.akt I FSK 137/05 opubl.w Lex pod nr 173189).

52 W niniejszej sprawie skarga kasacyjna zawierała zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, to jest została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

53 Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 145§1 pkt 1 lit.c p.p.s.a w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a" poprzez nie spełnienie wymogów określonych w tym przepisie, czyli wadliwe ustalenie stanu faktycznego."

54 W związku z tym stwierdzeniem , podkreślenia po pierwsze wymaga, że sąd pierwszej instancji nie dokonuje samodzielnie ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a jedynie ocenia prawidłowość przeprowadzonego postępowania przez organy podatkowe, którego wynikiem jest ustalony stan faktyczny przedstawiony w decyzji i w zależności od tej oceny albo ustalony stan faktyczny przyjmuje za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia albo wskazuje , które jego elementy są nieprawidłowe. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie rozwinął także tego zarzutu w jej uzasadnieniu . Ograniczył się bowiem tylko do ogólnikowego stwierdzenia, "iż wadliwym jest ustalenie , że faktury otrzymane przez skarżącego wykazywały zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały bądź zaistniały w innych rozmiarach. Zdaniem skarżącego przeczy temu bowiem stan faktyczny ustalony w postępowaniu przed organami podatkowymi, a w szczególności zeznania świadków dokumentujące dostawę towarów wykazanych w fakturach sprzedaży, na podstawie którego orzekał Sąd."

55 Skoro autor skargi kwestionuje dokonane ustalenia faktyczne to winien wskazać na konkretne przepisy postępowania w tym przepisy Ordynacji podatkowej , których naruszenia przez organy podatkowe Sąd pierwszej instancji nie zbadał , a co w konsekwencji doprowadziło do wadliwej oceny ustalonego stanu faktycznego. W szczególności autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jakie okoliczności wynikające z poszczególnych dowodów ( zeznań , których świadków ) wskazywałyby na odmienne tezy niż te , które przyjął za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji.

56 Po drugie, autor skargi kasacyjnej powołując się na naruszenie przepisów postępowania winien wskazać w jaki sposób naruszenie to (dokonane przez sąd) mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a czego w przedmiotowej skardze także nie uczynił (por: art.174 pkt 2 p.p.s.a in fine ; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.10.2005 r.,sygn. akt FSK 155/05 opubl. w Lex nr 173263, z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06 opubl. w Lex nr 236385). Argumentacja rozwijająca i wyjaśniająca w tym zakresie winna być zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej . Przez istotny wpływ należy rozumieć zależność tego rodzaju, iż gdyby do naruszenia wskazanego w skardze kasacyjnej nie doszło wynik sprawy byłby inny.

57 Po trzecie, należy podkreślić , że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 145§1 pkt1lit.c p.p.s.a, albowiem przepisu tego nie stosował w przedmiotowej sprawie. Przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości formułowania zarzutu kasacyjnego przez niezastosowanie czy pominięcie określonej normy prawnej. Podstawa kasacyjna może dotyczyć przepisu, który został w sprawie zastosowany, a jego naruszenie przez sąd pierwszej instancji może polegać wyłącznie na błędnej wykładni albo niewłaściwym zastosowaniu . ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2009 roku sygn. I FSK 563/07 ,Lex nr 519290 ).

58 Reasumując przedmiotowa skarga kasacyjna nie odpowiada wskazanym powyżej wymogom, a lakoniczny i ogólnikowy sposób sformułowanego zarzutu nie pozwala na dokonanie i poddanie tego zarzutu merytorycznej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

59 Ze wskazanych wyżej względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono skargę na podstawie art.184 p.p.s.a.

60 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art.204 pkt.1 i art.205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust.2 pkt 2lit.c i ust.2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm).