Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2013 r., I FSK 1657/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2013 r., I FSK 1657/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 691/12 w sprawie ze skargi A. W. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. W. w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 20 lipca 2012 r., sygn. akt: I SA/Kr 691/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi A. W. w K. (dalej: "strona", "skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 marca 2012 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

4 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 9 grudnia 2011 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okres.

5 Z decyzji organu pierwszej instancji wynikało, że przeprowadzone u skarżącego postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. Organ ustalił bowiem, że skarżący ujął w rejestrze zakupu i rozliczył w deklaracjach podatkowych faktury, wystawione przez podmiot -Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe "T." sp. z o.o. w K., który nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, uprawionym do wystawiania faktur. Organ wprawdzie zauważył, że ww. spółka figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w W., jednak z rejestru podatników VAT została wykreślona 3 kwietnia 2006 r., a ostatnią deklarację złożyła za czerwiec 2005 r.

6 W związku z powyższym organ, powołując się na przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez ww. spółkę uznając, że nie była ona do tego uprawniona, gdyż jedynie formalnie występowała w obrocie gospodarczym.

7 1.3. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze.

8 Organ odwoławczy powołując się na art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "O.p.") stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., którego wysokość została określona decyzją z 9 grudnia 2011 r., przedawniło się na etapie postępowania odwoławczego, bowiem akta sprawy wraz z odwołaniem przekazano organowi odwoławczemu 11 stycznia 2012 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia, tj. 31 grudnia 2011 r.

9 Mając na uwadze powyższe, tj. stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzył postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe.

10 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

11 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła organom naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., przez odmowę jego zastosowania i nie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji wraz z umorzeniem postępowania. Skarżący wskazał, że postępowanie istotnie stało się bezprzedmiotowe, jednak brak było podstaw do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe bez oceny jej prawidłowości. Jako właściwe rozstrzygnięcie strona wskazała uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

12 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

13 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

14 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.

15 W pierwszej kolejności Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego co do samego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. z upływem ostatniego dnia 2011 r., jednak za błędne uznał rozstrzygnięcie, jakie wydał Dyrektor Izby Skarbowej w tym przedmiocie.

16 Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 233 § 1 O.p., przypomniał że przepis ten przewiduje dwa wypadki umorzenia postępowania, które nie tylko nie są tożsame, ale wręcz winny być wyraźnie rozdzielone: umorzenie postępowania w sprawie (zawsze połączone z uchyleniem zaskarżonej decyzji) oraz umorzenie postępowania odwoławczego.

17 Sąd wskazał, że stwierdzenie bezprzedmiotowości całego postępowania podatkowego – tak jak w niniejszej sprawie - oznacza oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Jest to sytuacja, o której mowa w art. 208 § 1 O.p., gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, że bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, w szczególności spowodowana przedawnieniem zobowiązania podatkowego, winna skutkować jego umorzeniem, przy czym oczywistym jest zdaniem Sądu, że chodzi w tym wypadku o umorzenie całego postępowania.

18 Zatem w sytuacji, gdy organ odwoławczy ustalił, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, w konsekwencji winien był - zdaniem Sądu - uznać, że bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. stało się całe postępowanie w sprawie. Powyższe zaś stwierdzenie obligowało organ do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił w tym zakresie rozstrzygnięcia organu, które sprowadzało się do poprzestania na umorzeniu samego postępowania odwoławczego. Zdaniem Sądu nie było bowiem żadnych przeszkód dla rozpatrzenia odwołania, zbadania sprawy co do jej istoty – tyle tylko, że wykluczone było wydanie rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach strony. Co więcej, umarzając postępowanie odwoławcze, Dyrektor Izby Skarbowej doprowadził do sytuacji, w której w obrocie prawnym pozostała decyzja organu pierwszej instancji, pomimo iż zanim nabrała ona przymiotu ostateczności, zobowiązanie podatkowe się przedawniło.

19 Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p., poprzez zastosowanie go w sytuacji, która takiego działania nie uzasadniała.

20 `4. Skarga kasacyjna.

21 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

22 I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

23 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, - dalej: "P.p.s.a."), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. polegającch na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji, która została wydana bez naruszenia wskazanego przepisu O.p. i tym samym nie mogła zostać przez Sąd pierwszej instancji uchylona jako naruszająca przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast, gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił decyzję organu odwoławczego pod względem jej zgodności ze wskazanym przepisem O.p., to na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddaliłby skargę, a nie uchylił zaskarżoną decyzję – jak to uczynił.

24 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p., polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji, poprzez błędną ocenę, iż doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez zastosowanie go do sytuacji, która takiego działania nie uzasadniała. Natomiast, gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił decyzję organu odwoławczego pod względem jej zgodności ze wskazanym przepisem O.p., to musiałby uznać, że nie doszło do naruszenia prawa stanowiącego podstawę do umorzenia postępowania odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 3 O.p. i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddaliłby skargę, a nie uchylił zaskarżoną decyzję – jak to uczynił.

25 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 P.p.s.a., art. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w stopniu mającym istotnym wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną ocenę Sądu pierwszej instancji, iż doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że z uwagi na brak przedmiotu sprawy – właściwym sposobem zakończenia postępowania przez organ drugiej instancji jest uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Natomiast, gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił decyzję organu odwoławczego pod względem jej zgodności ze wskazanym art. 233 § 1 pkt 3 O.p., to musiałby uznać, że nie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez jego niezastosowanie i skargę oddalić na postawie art. 151 P.p.s.a

26 - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. i art. 208 § O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne, nieprawidłowe wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, że skoro organ drugiej instancji stwierdził, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, winien był w konsekwencji uznać, że bezprzedmiotowe stało się całe postępowania w sprawie. To zaś obligowało go do uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. W żadnym razie natomiast nie był uprawniony do poprzestania na umorzeniu samego postępowania odwoławczego.

27 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

28 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

29 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

30 5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

31 5.2. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

32 5.3. W rozpatrywanej sprawie sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi skarżący odwołał się jedynie do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit.a O.p., 233 § 1 pkt 3 O.p. i art. 208 § 1 pkt 1 O.p.

33 Zarzuty te jednak nie zasługują na uwzględnienie.

34 Z uzasadnienia środka zaskarżenia wynika, że jego autor naruszenie tych przepisów wiązał z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji o konieczności uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie (a nie tylko postępowania odwoławczego), w sytuacji gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło na etapie postępowania odwoławczego.

35 5.4. Dla niniejszej sprawy istotna zatem pozostaje odpowiedź na pytanie, jakiej treści podatkowy organ odwoławczy powinien wydać decyzję, w sytuacji kiedy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

36 Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej uznał, że należy wówczas wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

37 W rozpatrywanej sprawie właśnie tak uczynił organ odwoławczy, który wydał decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego (jako bezprzedmiotowego) wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., którego wysokość została określona decyzją z 9 grudnia 2011 r., przedawniło się na etapie postępowania odwoławczego, bowiem akta sprawy wraz z odwołaniem przekazano organowi odwoławczemu 11 stycznia 2012 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia, tj. 31 grudnia 2011 r. Według drugiego poglądu, zaprezentowanego w zaskarżonym orzeczeniu, w sytuacji, gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło na etapie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a O.p. należy umorzyć postępowanie w sprawie.

38 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela drugi z zaprezentowanych w sprawie poglądów.

39 Dla oceny prawnej stanu faktycznego, w którym na etapie postępowania odwoławczego doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego istotny jest przepis art. 208 § 1 O.p., który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

40 Brzmienie tego przepisu pozwala na zajęcie stanowiska, że organ podatkowy stwierdzając istnienie ujemnej przesłanki postępowania, jaką jest przedawnienie, w którejkolwiek jego fazie zobowiązany jest do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego, albowiem upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez ten organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczyło w dniu, kiedy przedawnienie nastąpiło.

41 Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że stwierdzenie bezprzedmiotowości całego postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie: postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2006r.) oznacza oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

42 Ustalenie bowiem w toku postępowania negatywnej przesłanki prowadzenia postępowania, o której mowa w art. 208 O.p., skutkuje wydaniem przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a O.p. decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającej postępowanie w sprawie.

43 Zauważyć ponadto należy, że za przyjęciem trybu postępowania wskazanego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przemawiają także względy ekonomiki procesowej, nakazujące organom działanie szybkie i sprawne. Za zbędne należy bowiem uznać umorzenie postępowania odwoławczego, a następnie przekazywanie sprawy do organu pierwszej instancji celem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej (określającej) w sytuacji, kiedy organ podatkowy drugiej instancji jest kompetentny do definitywnego zakończenia postępowania poprzez jego umorzenie, bez niepotrzebnego przedłużania postępowania. Zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w sposób prosty i szybki prowadzi bowiem do eliminacji z obrotu prawnego takiej decyzji i zakończenia postępowania w sprawie, co koreluje z ustanowioną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania. Umorzenie postępowania odwoławczego, a następnie wszczęcie i prowadzenie postępowania w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., w sytuacjach takich jak występująca w niniejszej sprawie, zbędnie wydłuża czas w jakim decyzja może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Na marginesie należy jedynie dodać, że zastosowanie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. jest uzasadnione wówczas, gdy nie zostało wniesione odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie, które uległo przedawnieniu (sprawa nie była rozpoznawana w trybie odwoławczym).

44 Identyczny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w orzeczeniu z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 625/12 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń, dostępnej na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: "CBOSA"). W wyroku tym stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r., jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie".

45 5.6. W sprzeczności z takim stanowiskiem nie pozostaje powołany w skardze kasacyjnej wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 774/05 (publ. W CBOSA), w którym NSA stwierdził, że "Jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy (jako bezprzedmiotowego), po czym organ pierwszej instancji, w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinien stwierdzić wygaśniecie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako - w zaistniałej sytuacji - również bezprzedmiotowej".

46 Należy jednak zauważyć, że orzeczenie to dotyczyło stanu prawnego obowiązującego przed 1 września 2005 r., kiedy art. 208 § 1 O.p. miał następujące brzmienie "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Dopiero w wyniku zmiany tego przepisu przez art. 1 pkt 78 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2005.143.1199), art. 208 § 1 O.p. otrzymał aktualne brzmienie, które jako przesłankę umorzenia postępowania wymienia przedawnienie.

47 W odmiennym natomiast stanie faktycznym zapadł, powołany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej wyrok NSA z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1319/12. W sprawie rozpatrywanej przez NSA wydanie przez naczelnika urzędu skarbowego w dniu 31 maja 2010 r decyzji o wygaśnięciu decyzji naczelnika urzędu skarbowego z dnia 4 stycznia 2002 r. było konsekwencją tego, że organ odwoławczy decyzją z 29 marca 2010 r. umorzył jedynie postępowanie odwoławcze w sprawie decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 4 stycznia 2002 r. NSA uznał, że konsekwencją tego stanu rzeczy, w sytuacji gdy organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji i nie umorzył postępowania w sprawie stało się stwierdzenie bezprzedmiotowości decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.

48 6. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.