Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2010 r., I FSK 1653/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2010 r., I FSK 1653/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 219/09 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2005 r. oraz od września do grudnia 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 219/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalił skargę R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do lipca 2005 r. oraz od września do grudnia 2005 r.

3 W wymienionej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie m. in. wewnątrzwspólnotowych usług transportu. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w odniesieniu do dwóch spośród kontrahentów podany na fakturach numer identyfikacyjny VAT UE był przydzielony do innych podmiotów. Zgodnie z informacjami uzyskanymi z systemu VIES wykazany na wystawionych przez stronę fakturach VAT nr identyfikacyjny ... nie należał do podmiotu M. lecz został przydzielony innemu podatnikowi podatku od wartości dodanej o nazwie M. Z kolei, wskazany na fakturach nr identyfikacyjny ... nie należał do podmiotu G. lecz był przyporządkowany podmiotowi o nazwie K.

4 Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wyjaśnił, że strona nie mogła skorzystać z procedury, o której mowa w art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, albowiem kontrahenci nie podali numeru pod którym zostali zidentyfikowani dla potrzeb podatku od wartości dodanej. Organ wyjaśnił, że zasady ustalone w przepisie art. 28 ust. 3 ustawy o VAT mają zastosowanie przy spełnieniu przesłanek w nim wskazanych, a niedopełnienie ustalonych warunków skutkuje brakiem możliwości skorzystania z tej procedury i konieczność opodatkowania usług na zasadach ogólnych wskazanych w przepisie art. 28 ust. 1 ustawy o VAT.

5 Organ zaznaczył, że podatnik chcący zastosować procedurę opodatkowania usługi przy wewnątrzwspólnotowym transporcie towarów na terytorium państwa członkowskiego, który nadał nabywcy numer identyfikacyjny dla potrzeb podatku VAT, musi dołożyć należytej staranności w sprawdzeniu prawidłowości podanego przez kontrahenta numeru w szczególności w sytuacji, kiedy usługobiorca jest nowym kontrahentem, a zlecenie transportu odbywa się wyłącznie telefonicznie, płatność zaś dokonywana jest w gotówce. Zauważył, że w tym celu podatnik mógł zwrócić się do organu podatkowego o potwierdzenie zidentyfikowania podmiotów z terytorium państw członkowskich Wspólnoty na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na stosowanym formularzu VAT-ID. Tym samym organ nie zgodził się ze stroną, że weryfikacja numeru VAT może polegać tylko na potwierdzeniu czy podany numer istnieje bez możliwości uzyskania szczegółowych informacji o podmiocie.

6 W skardze na powyższe orzeczenie strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji jako niezgodnych z prawem z uwagi na naruszenie:

7 - art. 28 w związku z art. 17 ustawy o VAT,

8 - art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) polegające na niezastosowaniu tych przepisów, skutkujące błędnymi ustaleniami i oceną materiału dowodowego.

9 W uzasadnieniu strona podniosła, że w odniesieniu do kontrahentów brytyjskich, dokonała ich weryfikacji uzyskując z systemu VIES informację, iż zakwestionowane numery identyfikacyjne kontrahentów istnieją. Skarżący wyjaśnił, że nie mógł oczekiwać na udzielenie informacji w odpowiedzi na VAT-ID przez kilka tygodni, gdyż tyle trwa procedura uzyskania potwierdzenia danych identyfikacyjnych odbiorcy. Wskazał, że system VIES nie przewiduje możliwości potwierdzenia, iż numer odpowiada określonemu podmiotowi prawnemu. Tym samym nie można zarzucać, że skoro nie ma zgodności co do danych firmy dokonującej odbioru towaru, że skarżący naruszył przepisy prawa podatkowego nieprawidłowo dokonując rozliczenia usług transportowych. Podkreślił, że skoro organy podatkowe nie zakwestionowały wykonania usług, winny same ustalić dane firm, z którymi skarżący współpracował i rozliczyć wykonane usługi stosując opodatkowanie przewidziane w ustawie o VAT, tj. stawkę 0%. Zdaniem strony, w przedmiotowej sytuacji można mówić jedynie o pomyłce na fakturze VAT w zakresie numeru identyfikacyjnego zagranicznego odbiorcy.

10 Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przesłanką decydującą o zmianie miejsca opodatkowania jest podanie przez nabywcę wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów numeru, pod którym nabywca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu. Podkreślił, że nabywca usługi transportu winien podać swój nr VAT UE, pod którym figuruje jako podatnik w państwie członkowskim, w którym ma nastąpić opodatkowanie tej transakcji. Nie spełnia zatem wymogu zmiany miejsca opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowego transportu towarów podanie nr VAT UE innego podatnika. W związku z powyższym, w ocenie Sądu istotne staje się ustalenie, czy podany przez kontrahenta nr VAT UE jest jego numerem. Stwierdził przy tym, że działania podatnika w zakresie weryfikacji kontrahenta nie są związane z jakimiś szczególnymi aktami staranności. Wystarczy upewnić się, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem, posiadającym nr VAT UE. Świadczący usługę wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, nie musi sprawdzać czy podatek został zadeklarowany i odprowadzony przez nabywcę usługi. Powołując się na treść art. 97 ust. 17 ustawy o VAT, który to przepis reguluje procedurę potwierdzenia określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju wskazał, że skarżący wprawdzie próbował dokonać sprawdzenia kontrahenta, jednak nie były to działania zgodne z zapisami ustawy o VAT. Nie można zatem przyjąć, że skarżący dokonał aktów staranności, które implikowałyby po jego stronie brak obowiązku opodatkowania przedmiotowych usług. Sąd odmówił ponadto przesłuchania strony, na okoliczność sposobu funkcjonowania obsługi podatników w organach skarbowych, w szczególności biura informacji w Koninie.

11 Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających ten wyrok decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

12 Jako podstawy kasacyjne wskazała:

13 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 28 w zw. z art. 17 ustawy o VAT i skutkuje utrzymaniem w mocy błędnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku z dnia 6 listopada 2008 r., nr ...

14 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i polega na niezastosowaniu art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz skutkuje błędnymi ustaleniami i niewłaściwą oceną materiału dowodowego;

15 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i polega na błędnych ustaleniach co do możliwości uzyskania przez podatnika na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zidentyfikowania lub niezidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, uzyskiwane w trybie art. 97 ust. 17-19 ustawy o VAT.

16 W uzasadnieniu strona podniosła, że Sąd w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do kwestii zasadniczej, a mianowicie faktu, iż organy nie kwestionowały okoliczności wykonania przedmiotowych usług. W ocenie Skarżącego, dokonał on ze starannością wszelkich należących do niego czynności tj: otrzymał od nabywcy informację, że jest on podmiotem posiadającym nr VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, ustalił w systemie VIES, że podany nr istnieje, wykonał usługi i otrzymał gotówką zapłatę oraz zgłosił, iż wykonał usługę na terenie innego kraju UE. Skarżący ponownie powołał się na długi okres oczekiwania na potwierdzenie podmiotów za pomocą formularza VAT-ID. Zwrócił uwagę na odmowę Sądu w kwestii przesłuchania strony w charakterze świadka na tę okoliczność. Wskazał również na wady dostępnych podatnikowi instrumentów w zakresie weryfikacji kontrahentów, które powodują, że praktyczne możliwości dalece odbiegają od zapisów ustawowych. W ocenie strony taki stan rzeczy, w którym korzysta się ze wszelkich dostępnych metod weryfikacji, nie może być uznany za brak należytej staranności w działaniach strony.

17 W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

20 Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa postępowania wskazać należy ,że Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm .) ,dalej P.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi . Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, konieczne jest wskazanie dodatkowo, że objęte zarzutem uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej wszystkich tych kryteriów nie spełniają.

21 Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności ocenia się te, które dotyczą naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i rzutujących na ocenę ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Dopiero bowiem po stwierdzeniu, że ustalony stan faktyczny jest prawidłowy można poddać analizie zarzuty naruszenia prawa materialnego.

22 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej , które w jego ocenie miało wpływ na wynik sprawyii których Sąd I instancji bezpośrednio nie stosował, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił ustalenia organu w kwestii niewłaściwego przypisania numeru identyfikacyjnego nabywcom usług świadczonych przez Skarżącego, uznając ,że w sposób nie budzący wątpliwości wykazano ,jako bezsporne w sprawie okoliczności , że podane na fakturach numery VAT UE nie należały do nabywców usług świadczonych przez Skarżącego .Ustalony przez organy w tym zakresie stan faktyczny nie został skutecznie zakwestionowany.

23 Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nie mają usprawiedliwionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisu art. 28 ustawy o

24 VAT , co uzasadnia stwierdzenie zawarte w odpowiedzi na skargę ,że zarzut ten został sformułowany w sposób, co najmniej nieprecyzyjny. Odnosząc się do uzasadnienia tego zarzutu należy także podzielić opinię, że wskazując na inną ocenę sytuacji i materiału dowodowego ,autor skargi kasacyjnej podjął próbę podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez organy i Sąd pierwszej instancji .

25 Natomiast dokonaną przez ten Sąd ocenę zastosowania w rozpoznawanej sprawie do ustalonego stanu faktycznego przepisu art. 28 ust. 3 ustawy o VAT, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać za prawidłową, odpowiadającą treści tego przepisu. Opodatkowanie usługi wewnątrzwspólnotowego transportu towarów na podstawie art. 28 ust. 3 ustawy o VAT, stanowi bowiem wyjątek od ogólnej reguły wynikającej z art. 28 ust. l ustawy o VAT i przepis ten należy interpretować ściśle .

26 Przesłanką decydującą o zmianie miejsca opodatkowania jest podanie przez nabywcę wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów numeru, pod którym nabywca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu. Nabywca usługi transportu powinien podać swój nr VAT UE, pod którym figuruje jako podatnik w państwie członkowskim, w którym ma nastąpić opodatkowanie tej transakcji, a zatem nie spełnia wymogu do dokonania zmiany miejsca opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowego transportu towarów podanie nr VAT UE innego podatnika.

27 Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym stanowisko Sądu I instancji , że omawiany przepis jest zgodny z prawnymi rozwiązaniami wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, zważywszy, że w obowiązujących w tym zakresie Dyrektywach normodawca wspólnotowy ustalił, że przerzucanie opodatkowania na nabywcę usługi wewnątrzwspólnotowego transportu towaru uzależnione jest od przedstawienia przez niego świadczącemu usługę własnego nr VAT UE i nie jest to związane ze szczególnymi aktami staranności.

28 Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał również na przepis art.97 ust. 17 ustawy o VAT, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego biuro wymiany informacji o podatku VAT lub naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zidentyfikowanie lub nie potwierdza zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju podkreślając , że celem art. 97 ust. 17-19, jest możliwość zidentyfikowania podmiotu unijnego.

29 Za uzasadnioną należy również uznać ocenę Sądu pierwszej instancji , że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący próbował dokonać sprawdzenia kontrahenta, jednak nie były to działania zgodne z zapisami ustawy o VAT. Podatnik powołujący się w prowadzonej działalności gospodarczej na art. 28 ust. 3 ustawy o VAT, jeśli zawiera transakcje z nowym kontrahentem, podmiotem którego nie zna, aby uwolnić się od ciężaru podatkowego wynikającego z tytułu wykonanych usług, powinien bowiem sprawdzić nabywcę usługi wykorzystując przy tym unormowania z art. 97 ust. 17-19 tej ustawy.

30 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnione jest stanowisko, że podanie przez nabywcę usługi wewnątrzwspólnotowego transportu towarów innego numeru niż ten, pod którym jest on zaewidencjonowany jako podatnik VAT UE, uniemożliwia opodatkowanie transakcji według w art 28 ust. 3 ustawy o VAT i że w takim przypadku zastosowanie znajduje art. 28 ust. l ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, miejscem świadczenia usługi jest miejsce gdzie transport towarów się rozpoczyna . W stanie faktycznym sprawy, który nie został skutecznie zakwestionowany , przedmiotowe transakcje zasadnie zatem zostały opodatkowane w myśl zasady wyrażonej w art. 28 ust. l ustawy o VAT, tj. w miejscu rozpoczęcia transportu,

31 Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonane i przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne organów podatkowych, w tym właściwe i logicznie uzasadnione wnioski potwierdzają ,że w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów postępowania , które mogło by mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak również ,że w sprawie prawidłowo zastosowane zostały przepisy prawa materialnego.

32 Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji