Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., I FSK 1651/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., I FSK 1651/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółka z o. o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 63/15 w sprawie ze skargi M. spółka z o. o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 30 września 2014 r., nr ILPP2/443-707/14-2/EN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. spółka z o. o. z siedzibą we W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r., I SA/Wr 63/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2. Istotą sporu w sprawie jest prawo spółki do zastosowania obniżonej (8%) stawki VAT dla dokonywanych przez nią dostaw. Strona jest producentem wyrobów piekarskich i ciastkarskich, w tym różnego rodzaju biszkoptów, których data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami, przekracza 45 dni. Produkowane biszkopty strona klasyfikuje do kodu 10.71.12.0 PKWiU, który na gruncie Nomenklatury Scalonej odpowiada kodowi CN 1905 90 60. Do krajowych dostaw towarów zaliczanych do "wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych" wnioskodawca obecnie stosuje 23% stawkę podatku VAT. Pytanie interpretacyjne dotyczyło tego, czy dla ww. produktów, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni, spółka może stosować obniżoną (8%) stawkę VAT. Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź powinna być twierdząca. Wskazano jednocześnie, że pytanie interpretacyjne dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., z uwzględnieniem zmian wprowadzonych w ustawie podatkowej z dniem 1 kwietnia 2011 r.

4 3. Organ interpretacyjny uznał ww. stanowisko za nieprawidłowe. Odwołując się w szczególności do poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – ustawa o VAT) wskazał, że preferencyjnej stawce (8%) w podatku od towarów i usług podlegają wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekraczają określonej liczby dni, tj. 14 lub 45 w zależności od tego, czy chodzi o stan prawny obowiązujący w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2011 r., czy też od 1 kwietnia 2011 r. A zatem zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz ww. poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy, dostawa towarów objętych pytaniem podatnika, dokonana w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT, w wysokości 23%. W ocenie organu nie ma przy tym podstaw do twierdzenia, że ww. regulacja narusza prawo UE, a to zwłaszcza art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., poz. 347, s. 1 ze zm.), dalej dyrektywa VAT.

5 4. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu podnosząc, że wprowadzenie w polskiej ustawie o VAT dodatkowego warunku w postaci określonego terminu przydatności do spożycia produktów spożywczych nie wykracza poza dozwoloną w prawie unijnym swobodę legislacyjną państw członkowskich. Sąd nie zgodził się też z zarzutem, że wprowadzenie selektywnej stawki podatkowej w ramach danej kategorii produktów spożywczych (biszkoptów), w zależności od terminu ich przydatności do spożycia, narusza zasadę neutralności podatkowej, rozumianej jako zakaz odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów i usług. W tym kontekście wywiedziono zwłaszcza, że termin przydatności do spożycia może być istotnym kryterium różnicującym podjęcie przez konsumenta konkretnej decyzji o wyborze określonego rodzaju biszkoptów. Stąd też nie można twierdzić, że ustawodawca bezpodstawnie różnicuje stawkę podatkową dla takich samych bądź istotnie podobnych produktów.

6 5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, jak też o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie:

7 1) art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 98 ust. 1-3 oraz art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT i art. 34, art. 36 oraz art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu regulacji prawa unijnego i przyjęciu, że przepisy polskiej ustawy o VAT, w kontekście zasady neutralności opodatkowania VAT, umożliwiają odmienne pod względem podatkowym traktowanie towarów podobnych/konkurencyjnych,

8 2) art. 98 ust. 1-3 dyrektywy VAT w zw. z zasadą neutralności VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT, również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez błędną wykładnię polegającą na negacji wniosku, że przepisy te w przypadku spółki umożliwiają odmienne pod względem podatkowym traktowanie towarów podobnych/konkurencyjnych,

9 3) art. 41 ust. 1 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 98 ust. 1-3 oraz art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów, wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności błędne uznanie, że przepis ten w kontekście prawa unijnego i wynikającego z niego zakazu odmiennego traktowania pod względem podatkowym towarów podobnych/konkurencyjnych nie znajduje zastosowania w sytuacji spółki, pomimo że w kontekście regulacji i zasad prawa unijnego dla towarów spółki powinna znaleźć zastosowanie stawka obniżona,

10 4) art. 98 ust. 1-3 dyrektywy VAT w zw. z zasadą neutralności VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji spółki, pomimo zaistnienia przesłanek do jego bezpośredniego zastosowania z uwagi na wadliwą implementację przepisów unijnych w tym obszarze do prawa krajowego.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

12 Postanowieniem z 8 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie uznając, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania prejudycjalnego wszczętego pytaniem zawartym w postanowieniu NSA w sprawie I FSK 2078/14.

13 W dniu 9 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w sprawie AZ C-499/16, w którym rozstrzygnął w przedmiocie ww. pytania prejudycjalnego, wobec czego postanowieniem z 15 listopada 2017 r. NSA podjął zawieszone postępowanie.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 W granicach środka odwoławczego oraz niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej, mającej za przedmiot interpretację indywidualną prawa podatkowego dotyczącą kwestii dopuszczalności różnicowania stawek VAT w odniesieniu o ciastek i wyrobów ciastkarskich według kryterium "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia", istotna jest odpowiedź na następujące pytania:

16 - o generalną dopuszczalność zastosowania kryterium przydatności produktu do spożycia, jako różnicującego stawkę VAT,

17 - o interpretacyjne przesłanki zastosowania ww. kryterium, tzn. czy zakłada ono ocenę preferencji konsumentów w odniesieniu do danej kategorii produktów, a w związku z tym

18 - o to, w jaki sposób należy analizować owe preferencje, stanowiące punkt odniesienia dla oceny zgodności ww. kryterium z prawem unijnym.

19 Na dwa spośród ww. pytań Trybunał Sprawiedliwości udzielił odpowiedzi w ww. wyroku w sprawie AZ C-499/16; w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził bowiem, że art. 98 dyrektywy VAT "należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryterium ich «daty minimalnej trwałości» lub «terminu przydatności do spożycia»". W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości co do zasady dopuścił więc kryterium terminu przydatności do spożycia jako właściwe dla różnicowania stawek VAT w odniesieniu o ciastek i wyrobów ciastkarskich, w tym takich jak oceniane w niniejszej sprawie ciastka biszkoptowe. Nie jest tym samym w świetle tego wyroku tak, jak sugeruje się posiłkowo w skardze kasacyjnej (s. 8, 15 i n.), że decydująca jest wyłącznie przynależność do danego kodu CN, a wprowadzając ww. dodatkowe kryterium prawodawca niejako a limine nadużył kompetencji przyznanych mu przez prawo unijne.

20 W zakresie drugiej z ww. kwestii z wyroku w sprawie AZ wynika, że omawiane kryterium obniżonej stawki VAT ma charakter pochodny względem "punktu widzenia przeciętnego polskiego konsumenta podczas dokonywania przez niego wyboru zakupu ciastek i wyrobów ciastkarskich". Trybunał zastrzegł bowiem warunkowy charakter dokonanej interpretacji art. 98 dyrektywy VAT wywodząc, że do sądu odsyłającego należy wszczęcie konkretnego badania w celu stwierdzenia, czy okoliczność, że data ważności została określona w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni, jest decydująca z punktu widzenia przeciętnego polskiego konsumenta (...). Powinien on zatem zbadać, czy na polskim rynku obecne są wyroby ciastkarskie i ciastka, których okres trwałości nie przekracza 45 dni, lecz które w oczach konsumenta są podobne do wyrobów ciastkarskich i ciastek o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni, takich jak wyroby produkowane przez AZ, i które są wzajemnie zastępowalne. Jeśli można stwierdzić istnienie takich towarów, okres trwałości nieprzekraczający 45 dni nie okazałby się decydujący dla przeciętnego polskiego konsumenta i na jego wybór mogłoby mieć wpływ stosowanie różnych stawek VAT. W takim wypadku zasada neutralności podatkowej sprzeciwiałaby się przepisom krajowym spornym w postępowaniu głównym (pkt 32-34 wyroku). Odpowiedź na to, czy przyjęte przez polskiego prawodawcę kryterium zróżnicowania stawek VAT powinno uwzględniać ocenę preferencji konsumentów w odniesieniu do przedmiotowej kategorii produktów, jest zatem twierdząca.

21 Wynika też z powyższego ogólna wskazówka w zakresie trzeciego z ww. pytań, składających się na istotę sporu w sprawie. Preferencje konsumentów Trybunał Sprawiedliwości utożsamia bowiem z konstrukcją "przeciętnego konsumenta", które to pojęcie posiada ugruntowane znaczenie zarówno w języku prawnym, jak i prawniczym.

22 W punkcie wyjścia wypada zwrócić uwagę, że pojęcie "konsument" ma swoje znaczenie prawne, tak na poziomie prawa krajowego (por. art. 22[1] Kodeksu cywilnego), jak i na poziomie Unii Europejskiej (art. 2 lit. b dyrektywy Rady 93/13/EWG z dnia 5 kwietnia 1993 r. w sprawie nieuczciwych warunków w umowach konsumenckich) i oznacza osobę fizyczną (vide wyrok w sprawie Idealservice C-541/99), która funkcjonuje w obrocie prawnym jako nieprofesjonalista (odpowiednio do ww. przepisów: "dokonuje z przedsiębiorcą czynności prawnej niezwiązanej bezpośrednio z jej działalnością gospodarczą lub zawodową"; "działa w celach niezwiązanych z handlem, przedsiębiorstwem lub zawodem").

23 Z kolei nawiązująca do takiego nabywcy (osoby fizycznej niebędącej przedsiębiorcą) konstrukcja "przeciętnego konsumenta" wywodzi się z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, który wyjaśnił w szeregu orzeczeń, że chodzi tu o konsumenta "dostatecznie poinformowanego, uważnego i roztropnego" (por. zwłaszcza wyrok w sprawie C-210/96 Gut Springenheide GmbH i Rudolf Tusky, pkt 31). Śladem doktryny Trybunału Sprawiedliwości również w krajowej praktyce orzeczniczej "uznaje się model konsumenta, jako osoby dobrze poinformowanej, uważnej i działającej racjonalnie" (por. wyrok SN z 29 listopada 2013 r., I CSK 87/13, LEX nr 1418874).

24 Na orzeczniczym (TSUE) modelu przeciętnego konsumenta opiera się także definicja legalna tegoż pojęcia zawarta w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 23 sierpnia 2007 r. o przeciwdziałaniu nieuczciwym praktykom rynkowym (Dz.U. z 2007 r., Nr 171, poz. 1206 ze zm.), zgodnie z którą przez przeciętnego konsumenta należy rozumieć "konsumenta, który jest dostatecznie dobrze poinformowany, uważny i ostrożny; oceny dokonuje się z uwzględnieniem czynników społecznych, kulturowych, językowych i przynależności danego konsumenta do szczególnej grupy konsumentów, przez którą rozumie się dającą się jednoznacznie zidentyfikować grupę konsumentów, szczególnie podatną na oddziaływanie praktyki rynkowej lub na produkt, którego praktyka rynkowa dotyczy, ze względu na szczególne cechy, takie jak wiek, niepełnosprawność fizyczna lub umysłowa."

25 Ustawa powyższa wdraża z kolei dyrektywę 2005/29/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 11 maja 2005 r. dotyczącą nieuczciwych praktyk handlowych stosowanych przez przedsiębiorstwa wobec konsumentów na rynku wewnętrznym oraz zmieniającą dyrektywę Rady 84/450/EWG, dyrektywy 97/7/WE, 98/27/WE, 2002/65/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz rozporządzenie (WE) nr 2006/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady ("Dyrektywa o nieuczciwych praktykach handlowych") (Dz. Urz. UE L 149 z 11.06.2005, str. 22). W pkt 18 preambuły do ww. dyrektywy o nieuczciwych praktykach handlowych prawodawca unijny wyjaśnił, że "test przeciętnego konsumenta nie jest (...) testem statystycznym. W celu ustalenia typowej reakcji przeciętnego konsumenta w danym przypadku krajowe sądy i organy administracyjne będą musiały polegać na własnej umiejętności oceny, z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości."

26 Taki kontekst orzeczniczy i systemowy wypowiedzi Trybunału w analizowanym w sprawie orzeczeniu AZ oznacza, że sąd krajowy powinien dokonać własnej oceny produktu, uwzględniając pewien wzorcowy punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Perspektywa ta zakłada pewne oczekiwania co do osoby przeciętnego konsumenta, o których była wyżej mowa, nie zaś ustalenia wynikające z opinii biegłych, czy badań rynkowych (por. ww. wyrok w sprawie Gut Springenheide GmbH i Rudolf Tusky, pkt 31).

27 Z tych przyczyn skład orzekający nie podziela poglądu wyrażonego m.in. w sprawie o sygn. I FSK 1155/15 (wyrok z 25 stycznia 2018 r.), zgodnie z którym ocena powyższa może zostać dokonana tylko w stosownym postępowaniu dowodowym, przeprowadzonym przez organ podatkowy. "Konkretna ocena" co do możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT dla wyrobów ciastkarskich i ciastek z wydłużoną datą ważności, o której mowa w wyroku w sprawie AZ (pkt 35), odnosi się w istocie do etapu subsumpcji przyjętego w sprawie stanu faktycznego pod znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, tj. w szczególności art. 41 ust. 1-2 i art. 146a pkt 1-2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a także z art. 98 ust. 1-3 w zw. z poz. 1 załącznika III dyrektywy VAT. Oznacza więc tylko tyle, że należy poddać analizie, czy w stanie faktycznym danej sprawy (wymiarowej bądź interpretacyjnej) można wskazać takie towary, dla których okres trwałości przekraczający 45 dni nie ma charakteru decydującego dla przeciętnego polskiego konsumenta i wobec tego na jego wybór mogłoby mieć wpływ stosowanie różnych stawek VAT (pkt 34). W kontekście procedury interpretacyjnej ocena ta mieścić się musi w ramach okoliczności wskazanych we wniosku (art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

28 Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy odnotować należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał oceny (s. 14-16 uzasadnienia), o której mowa w wyroku TSUE w sprawie AZ, dochodząc do prawidłowego przekonania, że "termin przydatności do spożycia może być istotnym kryterium różnicującym podjęcie przez konsumenta konkretnej decyzji o wyborze określonego rodzaju biszkoptów" (s. 15). Z tym stanowiskiem polemizuje strona skarżąca; istota zarzutów kasacyjnych, jak i argumentacji środka odwoławczego (s. 7, 13-17) kładzie zasadniczy nacisk właśnie na próbę wykazania podobieństwa produktów ciastkarskich o zróżnicowanym terminie przydatności spożycia, w tym z perspektywy konsumenta, wobec czego kryterium to jest niezgodne z prawem UE. Sedno krytyki spółki sprowadza się do tezy, że cechą odróżniającą oba oferowane przez nią produkty jest w istocie "technologia pakowania produktu w atmosferze chronionej", a nie ich skład, jako że wyroby "świeże" również zawierają konserwanty (s. 13-14 skargi kasacyjnej).

29 Skład orzekający nie podziela takiego zapatrywania. Za trafne należy uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że przeciętny polski konsument nie traktuje jako zamiennych wyrobów spożywczych z wydłużoną datą ważności (sprzedawanych w opakowaniach foliowych). Zgodzić się wypada z twierdzeniem, że "sama możliwość spożycia ciastek biszkoptowych w terminie odległym od ich zakupu może stanowić dla części konsumentów istotną zaletę danego produktu. Dla innych z kolei, informacja o wydłużonym terminie przydatności do spożycia ciastek biszkoptowych z uwagi na ich fabryczne opakowanie może przynieść skutek wręcz odwrotny, tj. zniechęcający do ich kupna, albowiem jest czytelnym znakiem dla przeciętnego konsumenta, że produkt ten zawiera konserwanty lub też, że przy jego produkcji (na którą składa się także proces pakowania) zastosowano procesy technologiczne pozwalające na wydłużenie zdatności do spożycia. (...) Sama informacja zatem, że dany produkt spożywczy (w tym ciastkarski) cechuje się wydłużonym termin przydatności do spożycia jest przesłanką, która może wpływać (...) na ocenę konsumenta, czy dany wyrób odpowiada jego oczekiwaniom i czy powinien on być wybrany z dostępnej na rynku oferty." Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2017 r., I FSK 221/16 (CBOSA), gdzie stwierdzono, że "wydłużony termin przydatności do spożycia danego wyrobu jest dla przeciętnego konsumenta znakiem, że wyrób ten zawiera konserwanty lub zastosowano przy jego produkcji procesy technologiczne powalające na takie wydłużenie", nawet gdy konsument nie sprawdza składu danego wyrobu, czy nie docieka jakie procesy technologiczne zastosowano przy jego produkcji.

30 Z tych powodów należało oddalić skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.