Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r., I FSK 1643/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r., I FSK 1643/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 779/15 w sprawie ze skarg K. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R.) z dnia 25 czerwca 2015 r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 5280 (słownie: pięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I. Zaskarżonym wyrokiem z 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 779/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ("WSA") oddalił skargi wniesione przez Skarżącego – K. M., na trzy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie ("Dyrektor IS") z 25 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 II. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

4 Trzema decyzjami z 11 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ("Naczelnik US") określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2012 r. odpowiednio w kwotach 19.261 zł, 32.145 zł i 46.348 zł.

5 W ramach kontroli podatkowej ustalono, że w powyższych miesiącach Skarżący wadliwie prowadził ewidencję nabyć ujmując w niej faktury wystawione przez: (1) E. S.A. we W., dokumentujące czynsz inicjalny leasingu operacyjnego samochodu specjalnego Volvo XC60 na podstawie umowy leasingu operacyjnego z 28 sierpnia 2012r., opłatę manipulacyjną, czynsz wynikający z tej umowy i opłatę za wydanie kary do Umowy o [...]; (2) S. sp. z o.o. w W., tytułem zakupu paliwa do ww. samochodu. Skarżący w pełnej wysokości odliczył podatek naliczony wynikający z tych faktur. Ponadto błędnie wykazał w ewidencji sprzedaż kart doładowujących.

6 Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej artykułów spożywczych i przemysłowych oraz uzyskiwał obrót z wynajmu lokali i miejsc w lokalach, refakturowania kosztów mediów, świadczenia usług marketingowych i usług pośrednictwa w prowadzeniu gier liczbowych (lotto). Jak wyjaśnił, przedmiotowy samochód wykorzystywał do przewozu utargu gotówkowego z miejsc wykonywania działalności gospodarczej do banku. Ze świadectwa homologacji i dowodu rejestracyjnego samochodu wynikało, iż jest to pojazd specjalny o przeznaczeniu bankowóz. Podczas oględzin Skarżący oświadczył, że samochód ma wyposażenie i zabezpieczenia wymagane przepisami rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. Nr 166, poz. 1128 ze zm.) – dalej "rozporządzenie z 7 września 2010 r." (pojemnik specjalistyczny w miejscu przeznaczonym na koło zapasowe).

7 Naczelnik US uznał, że Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego z faktury VAT z 31 sierpnia 2012 r., dokumentującej czynsz inicjalny leasingu – nie więcej niż 6.000 zł, natomiast nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z pozostałych faktur VAT związanych z leasingiem samochodu. Kwota odliczenia podatku naliczonego przysługującego Skarżącemu w sierpniu 2012 r. wyczerpała bowiem limit określony w art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. 247, poz. 1652 ze zm.) – dalej "ustawa zmieniająca".

8 Dyrektor IS nie uwzględnił odwołań wniesionych przez Skarżącego i wskazanymi wyżej decyzjami z 25 czerwca 2015 r. decyzje organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

9 Podzielił stanowisko Naczelnika US, że Skarżący zawyżył podatek naliczony. Zdaniem organu odwoławczego odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z nabyciem lub leasingiem bankowozu przysługuje podatnikom, których specyfika rzeczywiście wykonywanej działalności gospodarczej polega na ochronie przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, np. bankom lub wyspecjalizowanym firmom świadczącym usługi przewozu gotówki. Pojazd winien służyć działalności opodatkowanej, w której jego wykorzystanie jest niezbędne. Skarżący zaś nie świadczył na rzecz innych podmiotów usług przewozu gotówki lub wartości pieniężnych, wymagających wykorzystania bankowozu. Brak jest zatem podstaw do uznania, że Skarżącemu bankowóz jest niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej. W tej sytuacji zasadnie Naczelnik US uznał, że Skarżący nie mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

10 Dyrektor IS wskazał też, że umowę na monitorowanie pojazdu Skarżący podpisał z podmiotem nieposiadającym koncesji Ministra Spraw Wewnętrznych na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie ochrony osób i mienia, co oznacza, że nie zostały spełnione wymagania techniczne określone dla bankowozu w rozporządzeniu z 7 września 2010 r.

11 III. W skargach złożonych na powyższe decyzje Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzucił naruszenie:

12 1) art. 86 ust 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej przez wadliwe przyjęcie, że Skarżącemu w związku z zakupem samochodu o przeznaczeniu specjalnym (bankowozu) przysługiwało jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie samochodu w wysokości 60 % tej kwoty, nie więcej niż 6.000 zł, a w sprawie nie można zastosować art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej,

13 2) art. 120 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – dalej "O.p.", przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie, że wykorzystywanie bankowozu nie jest konieczne w działalności opodatkowanej skarżącego oraz przez ustalenie, że aby podatnik nabył prawo do pełnego odliczenia VAT konieczne jest by w zakresie jego działalności gospodarczej mieściło się świadczenie usług przewozu wartości pieniężnych.

14 Dyrektor IS wniósł o oddalenie skarg. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach.

15 IV. Sąd pierwszej instancji połączył sprawy wszczęte skargami Skarżącego na powyższe decyzje do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

16 WSA powołał się na art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 i ust. 6 ustawy zmieniającej, a także na art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137) oraz § 1 pkt 2, 3, 5 i 15, § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 7 września 2010 r. Podkreślił, iż co do zasady, organy podatkowe uznają prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w ograniczonej wysokości (w rozstrzygnięciu dotyczącym sierpnia 2012 r.), wskazując na brak konieczności wykorzystywania bankowozu w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej.

17 Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt i FSK 1037/13, w którym stwierdzono, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu przysługuje, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla którego wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne i racjonalnie uzasadnione. Przeznaczeniem bankowozu jest wykonywanie specjalnej funkcji, jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych, co powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika.

18 Zdaniem WSA w stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowy bankowóz był niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, który profesjonalnie nie zajmował się przewozem pieniędzy i papierów wartościowych. Bankowóz służył wprawdzie do działalności opodatkowanej Skarżącego, ale nie do czynności opodatkowanych wymagających użycia pojazdu o specjalnym przeznaczeniu, jako realizującego tę specjalną funkcję, determinującą zakres prawa do odliczenia. W sprawie nie ma zatem zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Co do zasady, Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w ograniczonej wysokości, ale z uwagi na wyczerpanie limitu odliczenia w rozliczeniu za sierpień 2012 r., nie miał on już możliwości odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Za istotną WSA uznał też okoliczność, że nie zostały spełnione wymagania techniczne określone dla bankowozu w rozporządzeniu z 7 września 2010 r. (pkt 1 ppkt 4 załącznika nr 5). W rezultacie zaś zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ocenił jako nieuzasadnione.

19 WSA nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W jego ocenie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób rozpatrzyły. Zasadnie uznano, że Skarżący wadliwie prowadził ewidencję nabyć VAT, co wynikało z nieprawidłowego odliczenia podatku na podstawie zakwestionowanych faktur.

20 V. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie "w tym zakresie" sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Zarzucił:

21 1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na treść "zapadowego rozstrzygnięcia w prawie", tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5 ustawy zmieniającej przez wadliwe przyjęcie, że Skarżącemu w związku z zakupem samochodu o przeznaczeniu specjalnym (bankowozu) przysługiwało jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie samochodu w wysokości 60% tej kwoty, nie więcej niż 6.000 zł, a w sprawie nie można zastosować art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej;

22 2) rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na obrazie:

23 a) art. 134 § 1 i 141 § 4 P.p.s.a. przez nierozpoznanie w sposób wnikliwy wszystkich zarzutów skargi od decyzji "Izby Skarbowej w Rzeszowie",

24 b) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sformułowanie uzasadnienia wyroku pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia i zaakceptowanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe;

25 c) 134 § 1 i 141 § 4 P.p.s.a. przez bezzasadne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że Skarżący jest podmiotem zobowiązanym do ponoszenia podatku w zakresie objętym zaskarżonymi decyzjami,

26 d) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 "k.p.c." polegające na zastosowaniu przez WSA oczywiście błędnych kryteriów oceny dowodów oraz przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów przejawiające się w naruszeniu obowiązku wyprowadzenia z materiału dowodowego wniosków logicznych i spójnych, skutkujących uznaniem, że w przedmiotowej sprawie organ wykazał, że dokonał wnikliwej i trafnej oceny wszystkich zagadnień związanych z ustaleniem podleganiu obowiązkowi podatkowemu "od podatku od nieruchomości" jak i zakresu samego podatku,

27 e) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. przez przyjęcie, iż organ dokonał właściwej interpretacji stanu faktycznego sprawy i przepisów prawa,

28 f) art. 133 P.p.s.a., tj. naruszenie zasady swobodnej dowodów przez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i pominięcie wszelkich materiałów i dowodów nie przystających do przyjętej przez organ podatkowy tezy oraz przyjęcie, że wykorzystywanie pojazdu specjalnego (bankowozu) nie jest konieczne w działalności opodatkowanej Skarżącego.

29 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

32 Wyjaśnić należy, że wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, sprowadza się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Stąd ustawowy wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) miało zarzucane uchybienie procesowe.

33 W rozpoznanej sprawie wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami kasacyjnymi było konieczne. Skarga kasacyjna nie została bowiem sporządzona w sposób umożliwiający ocenę wszystkich podniesionych w niej zarzutów z uwagi na ogólnikowe ich sformułowane oraz brak uzasadnienia większości z nich.

34 Skarga kasacyjna Skarżącego, zbadana z uwzględnieniem przedstawionych wyżej reguł, okazała się być niezasadna.

35 VII. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił ogólnikowo sformułowanych, pozbawionych odwołania się do konkretnych elementów uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz okoliczności sprawy, zarzutów naruszenia art. 134 § 1 i 141 § 4 P.p.s.a.; art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz 134 § 1 i 141 § 4 P.p.s.a. (pkt V, 2), lit. a) – c) niniejszego uzasadnienia. Do przepisów tych nawet nie nawiązano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

36 Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszeniem powyższych przepisów skutkowało nierozpoznanie w sposób wnikliwy wszystkich zarzutów skargi od decyzji "Izby Skarbowej w Rzeszowie" (zaskarżoną decyzję w istocie wydał Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie – wyjaśnienie NSA); sformułowanie uzasadnienia wyroku pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia i zaakceptowanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe; a także bezzasadne uznanie, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że Skarżący jest podmiotem zobowiązanym do ponoszenia podatku.

37 Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Naruszenie tego przepisu występuje zatem w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania.

38 Zarzucając naruszenie tego przepisu autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego konkretnego zarzutu lub argumentu, do którego nie odniósł się Sąd pierwszej instancji i nie wyjaśnił, jakie braki zawiera podana przez ten Sąd podstawa rozstrzygnięcia, ani nie odwołał się do żadnego przepisu prawa.

39 Podkreślić należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może być skutecznym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji co do ustaleń faktycznych przyjętych przez ten sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Czym innym jest bowiem nieprzedstawienie w ogóle stanowiska co do stanu faktycznego, a czym innym ewentualne błędne ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa materialnego. Dlatego też nawiązanie przez autora skargi kasacyjnej do wadliwości ustaleń faktycznych organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, nie mogło skutkować uznaniem za zasadny zarzutu naruszenia powyższego przepisu.

40 Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a [zastrzeżenie nieistotne w sprawie – wyjaśnienie NSA]. Zarzut naruszenia tego przepisu będzie więc skuteczny w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji przekroczy granice rozpoznawanej sprawy, albo gdy nie weźmie pod uwagę naruszenia prawa, które powinien był dostrzec, chociaż naruszenie to nie zostało wskazane przez stronę skarżącą. Natomiast przepis ten nie może zostać naruszony przez akceptację przez WSA wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, a w tym właśnie kontekście przepis ten został powołany w omawianych zarzutach.

41 Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

42 W artykule tym zawartych jest więc szereg norm odnoszących się do różnych aspektów procesu wyrokowania przez sąd. Do żadnej z tych norm autor skargi kasacyjnej nie nawiązał formułując powyższy zarzut, ani zarzutu tego nie uzasadnił. Dlatego też zarzut naruszenia powyższego przepisu w powiązaniu z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. nie podaje się kontroli kasacyjnej.

43 Głębsza analiza omawianych zarzutów nie jest możliwa właśnie z uwagi na ich ogólnikowość i brak uzasadnienia.

44 VII. Naczelny Sąd Administracyjny jako nietrafny ocenił zarzut naruszenia art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. (Kodeksu postępowania cywilnego). Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zastosował oczywiście błędne kryteria oceny dowodów oraz przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, w rezultacie uznając, iż "organ wykazał, że dokonał wnikliwej i trafnej oceny wszystkich zagadnień związanych z ustaleniem podleganiu obowiązkowi podatkowemu od podatku od nieruchomości jak i zakresu samego podatku".

45 Przede wszystkim zaznaczyć należy, niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług, nie zaś podatku od nieruchomości, którego wskazanie Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednakże za oczywistą pomyłkę, aczkolwiek w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jako zaskarżone, wskazano również decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości.

46 Omawiany zarzut, jak wynika z jego treści, także służyć miał podważeniu stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

47 Znaczenie unormowań z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przedstawiono w pkt VI niniejszego uzasadnienia.

48 Przepis art. 3 P.p.s.a. zawiera trzy jednostki redakcyjne (paragrafy) o zróżnicowanej treści normatywnej, a żadnej z tych jednostek autor skargi kasacyjnej nie wskazał i nie nawiązał do treści żadnej z nich. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał zatem podstaw, aby ocenić zasadność zarzutu naruszenia tego przepisu, który przy tym w ogóle nie został uzasadniony – wskazano go jedynie w "zbitce" i innymi przepisami.

49 Stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak zaś stanowi § 5 tego artykułu, do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisu Kodeksu postępowania cywilnego.

50 Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. będzie skuteczny, jeżeli sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący w skardze kasacyjnej wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne.

51 Tymczasem w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji, ani z urzędu, ani na wniosek stron, nie przeprowadzał dowodów uzupełniających z dokumentów i z tego względu przepisów powyższych nie mógł naruszyć.

52 VIII. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. przez przyjęcie, iż organ dokonał właściwej interpretacji stanu faktycznego sprawy i przepisów prawa. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. związane są bowiem z zaskarżaniem do sądu administracyjnego interpretacji indywidualnych oraz wyrokowaniem w sprawach, w których tego rodzaju akty zaskarżono. Zarzut ten sformułowano przy tym w sposób ogólnikowy i w ogóle go nie uzasadniono. Dlatego też uznać należało że treść zarzutu nie dotyczy przedmiotu rozpoznanej sprawy, w której zaskarżono decyzje Dyrektora IS. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postawienie tego zarzutu stanowi przejaw braku uwagi przy sporządzaniu skargi kasacyjnej.

53 IX. Nietrafiony jest też zarzut naruszenia art. 133 P.p.s.a. tj. naruszenia zasady swobodnej dowodów "przez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i pominięcie wszelkich materiałów i dowodów nie przystających do przyjętej przez organ podatkowy tezy oraz przyjęcie, że wykorzystywanie pojazdu specjalnego (bankowozu) nie jest konieczne w działalności opodatkowanej skarżącego".

54 Żadna z trzech jednostek redakcyjnych powyższego przepisu nie dotyczy zasady swobodnej oceny dowodów. Jest to kolejny zarzut sformułowany w sposób ogólnikowy, który w ogóle nie został uzasadniony i z tych powodów nie mógł być wzięty pod uwagę.

55 X. W skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnych zarzutów, które skutecznie mogłyby podważyć dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, który to stan faktyczny – jako prawidłowy – Sąd ten przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił bowiem organom podatkowym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, w tym postępowanie dowodowe i ocenę zgromadzonych w tym postepowaniu dowodów, dokonywaną w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji, pozostaje niezakwestionowana ocena Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe przepisów tych nie naruszyły.

56 W rezultacie zaś stan faktyczny przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku musi być uwzględniony przy ocenie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

57 Jak zaś ustalono, Skarżący nie świadczył na rzecz innych podmiotów usług przewozu gotówki lub innych wartości pieniężnych, wymagających wykorzystania bankowozu. Przedmiotowy samochód wykorzystywał natomiast do przewożenia do banku utargu (gotówki) z miejsc wykonywania działalności gospodarczej innego rodzaju (handel, wynajem, usługi marketingowe itd.). Ponadto umowę na monitorowanie tego pojazdu Skarżący podpisał z podmiotem nieposiadającym koncesji Ministra Spraw Wewnętrznych na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie ochrony osób i mienia.

58 XI. Rażącego naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5 ustawy zmieniającej autor skargi kasacyjnej upatruje w wadliwym przyjęciu, że Skarżącemu w związku z zakupem samochodu o przeznaczeniu specjalnym (bankowozu) przysługiwało jedynie ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz że nie znajduje tu zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej.

59 Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u. – generalnie rzecz ujmując – określa dokumenty stanowiące podstawę skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

60 Przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi natomiast, że w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

61 Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej.

62 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono również treść art. 4 ustawy zmieniającej, a zatem przepisu regulującego prawo do odliczenia paliwa służącego do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy.

63 Bezspornym jest przy tym, że bankowóz należy do kategorii pojazdów specjalnych (pkt 2 załącznika do ustawy zmieniającej). W objaśnieniach do załącznika wskazano, iż wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawartych w odrębnych przepisach. Zgodnie zaś z przepisami rozporządzenia z 7 września 2010 r. bankowozami są pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C.

64 Sposób wykładni normy prawnej wynikającej z powyższych przepisów prawa materialnego był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13; z 23 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 855/14; z 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 764/14; z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1648/14;; z 15 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 21/15, z 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 378/15; z 6 października 2016 r. sygn. akt I FSK 491/15; z 24 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 900/15, z 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2221/15; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w tych wyrokach, z którym zbieżne jest też stanowisko Sądu pierwszej instancji.

65 Zgodnie z tym stanowiskiem, w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, iż pojazd taki będzie wykorzystywany wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, do prowadzenia której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny.

66 Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do odstąpienia od powyższej wykładni, którą – jak już wskazano – przyjął również Sąd pierwszej instancji.

67 Skarżący błędnie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wywodzi z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. twierdząc, że "ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego", a związek pomiędzy nabyciem towarów lub usług i wykonywaniem czynności opodatkowanych może mieć charakter pośredni.

68 Podkreślić przy tym należy, iż organy podatkowe nie podważały samego istnienia związku wydatków na leasing przedmiotowego samochodu z działalnością opodatkowaną Skarżącego oraz – jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji – nie kwestionowały prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. Organy podatkowe zasadnie uznały natomiast, że z uwagi na ograniczenia ustanowione w art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, Skarżący nie może odliczyć pełnej kwoty podatku naliczonego.

69 Zdaniem autora skargi kasacyjnej Skarżący spełnia wszelkie ustawowe przesłanki dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego "Żaden bowiem przepis nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do bankowozu w sytuacji, w której nie jest wykorzystywany jedynie do transportu wartości pieniężnych w rozumieniu rozporządzenia".

70 Twierdzenie to jest niezasadne. Ograniczenie prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem lub leasingiem pojazdu specjalnego wynika z przepisu ustanawiającego warunki stosowania tegoż odliczenia. Skoro bowiem w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawodawca wskazał, że ograniczenie prawa do odliczenia przewidziane w ust. 1 tego artykułu nie dotyczy pojazdów specjalnych i odwołał się przy tym do prawa o ruchu drogowym oraz przeznaczeń wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej, to tym samym określił warunki skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem lub leasingiem tego rodzaju pojazdów. To właśnie te warunki ograniczają zakres zastosowania prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego.

71 Wyrażając przytoczony wyżej pogląd Skarżący pomija również okoliczność, że bankowóz, jako pojazd specjalny, służy do wykonywania konkretnych czynności, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji – transportu wartości pieniężnych – jako jego funkcji podstawowej. Takie właśnie przeznaczenie bankowozu powoduje, że jego wykorzystanie powinno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika, a nie polegać na pomocniczym wykorzystaniu w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, które polegają na zupełnie innym profilu działalności.

72 Powiązanie z profilem działalności podatnika należy rozumieć w ten sposób, że działalność ta polega na wykorzystywaniu bankowozu do wykonywania czynności opodatkowanych tego podatnika, a zatem będących przedmiotem tej działalności. Sytuacja taka występuje, jeżeli podatnik świadczy usługi polegające na profesjonalnym przewozie środków pieniężnych. Z tak rozumianym wykorzystaniem bankowozu nie może być utożsamiana konieczność przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), mogąca pojawić się w każdego rodzaju działalności gospodarczej. Nie każdy też przewóz gotówki wymaga użycia bankowozu.

73 Dodać należy, że Skarżący ma prawo używać bankowozu do przewozu każdej ilości gotówki, choćby minimalnej, co nie oznacza, że może w związku z tym skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

74 Wbrew twierdzeniom Skarżącego stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, iż przysługuje mu ograniczone prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z leasingiem bankowozu nie zostało przyjęte "na podstawie nazwy samego pojazdu", a na podstawie wskazanych wyżej przepisów prawa.

75 Wskazane przez Skarżącego na poparcie jego stanowiska wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 10 kwietnia 2013 r. sygn. I SA/Go 84/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2016/12 zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami odpowiednio z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1332/13 oraz z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13 (dostępne j.w.), co wskazał już Dyrektor IS w zaskarżonych decyzjach. Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 839/12 dotyczył podatku od środków transportowych.

76 XII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

77 Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, stanowiące sumę należnych w każdej ze spraw kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego. Określając wysokość tych kosztów uwzględniono przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym do 26 października 2016 r. Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.