Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2009 r., I FSK 1642/07
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2009 r., I FSK 1642/07
Sentencja
1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 1020/06 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 20 września 2002 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
2 Wyrokiem z dnia 03.04.2007 r., sygn. I SA/Gd 1020/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. R. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 20.09.2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r.
3 W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organy podatkowe, powołując się na art. 19 ust 3 i ust 3a ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u." zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 29.06.2001 r. wystawionej przez "B." sp. z o.o. z tytułu opłaty wstępnej za umowę leasingu krajarki Polar. Ustalono bowiem, że sporna faktura dokumentowała należność za opłatę wstępną, która była - w ocenie organów podatkowych - integralną częścią umowy leasingu, a zatem podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego przed faktyczną dostawą przedmiotu leasingu, która miała nastąpić w lutym 2002 r.
4 W związku z powyższymi ustaleniami Drugi Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 14.06.2002 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego, kwotę zaległości podatkowej oraz kwotę odsetek za zwłokę za czerwiec 2001 r.
5 Izba Skarbowa w G., po rozpoznaniu odwołania podatnika, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
6 Na skutek skargi podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 08.11.2005 r., sygn. I SA/Gd 2237/02, uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" decyzję organu odwoławczego z uwagi na naruszenie art. 19 ust 3a u.p.t.u. oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.
7 W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15.09.2006 r., sygn. I FSK 186/06, uchylił powyższy wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, jaki wpływ na wynik sprawy miało nie zapoznanie skarżącego z aktami sprawy na etapie postępowania odwoławczego. Zaś w kwestii naruszenia art. 19 ust 3a u.p.t.u. Sąd odwoławczy wywiódł, odwołując się do wyroku tegoż Sądu z dnia 20.10.2005 r., sygn. I FSK 80/05, że samo posiadanie faktury stwierdzającej nabycie usługi nie jest jeszcze wystarczającym warunkiem odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust 1 u.p.t.u. Zdaniem tego Sądu z art. 19 ust 3a u.p.t.u. wynika bowiem, że niezbędne jest również faktyczne wykonanie usługi.
8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę, na podstawie art. 151 popsa oddalił skargę. W punkcie wyjścia Sąd przyjął, że na gruncie prawa podatkowego ocenianą umowę leasingu należało traktować jako całość. Dlatego też Sąd nie podzielił argumentów podatnika, iż w ramach zawartej umowy jest możliwe wydzielenie dwóch etapów, z których za każdy z nich istniała konieczność wystawienia faktury jako za dokonaną usługę podlegającą opodatkowaniu.
9 Mając powyższe na uwadze Sąd w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury stwierdził, iż podatnik nie mógł dokonać takiego odliczenia w miesiącu otrzymania faktury (czerwiec 2001 r.), gdyż miesiąc ten nie pokrywał się z miesiącem, w którym faktycznie wykonano usługę leasingu (luty 2002 r.). Sąd przyjął zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, że użyty w art. 19 ust 3 u.p.t.u. zwrot "rozliczenie za miesiąc" i zwrot "w miesiącu" występujący w art. 19 ust 3a u.p.t.u. odnoszą się do miesiąca rozliczenia podatku. W związku z tym, wobec kategorycznego sformułowania art. 19 ust 3a u.p.t.u., uprawnienie skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury mogłoby być zrealizowane "nie wcześniej" niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym skarżący otrzymał fakturę i w którym wykonano usługę.
10 Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną R. R., sporządzoną przez radcę prawnego, w której wniesiono o jego zmianę przez uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając:
11 - naruszenie art. 141 § 4 popsa polegające na braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jego wyjaśnienia,
12 - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" popsa w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej,
13 - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust 3a u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnej wykładni umowy leasingu nr GRAFIX/8672/2001.
14 W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej podkreślił, że choć z cywilistycznego punktu widzenia umowa leasingu stanowi całość, to jednak w oparciu o jej definicję zawartą w art. 7091 k.c. w jej ramach można wyraźnie wyróżnić dwa odrębne etapy realizacji: etap pierwszy - tzw. "przygotowanie umowy leasingu" obejmujący opracowanie i pozyskanie finansowania, wybór przedmiotu leasingu i zlecenie jego dostawy oraz etap drugi - tzw. "właściwa umowa leasingu" rozpoczynający się po dostarczeniu przedmiotu leasingu. W ocenie autora skargi kasacyjnej dla celów podatkowych każdy z tych etapów obejmuje konkretną usługę i jej wykonanie nakłada na wykonawcę (finansującego) obowiązek wystawienia faktury VAT, którą po odbiorze jego kontrahent może ująć w rozliczeniu za miesiąc, w którym ją otrzymał, nawet jeżeli strony umówiły się, że przedmiot leasingu zostanie wydany w innym terminie.
15 Autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisku, że przeciwny pogląd wyrażony przez Sąd w zaskarżonym wyroku nie został należycie wyjaśniony, gdyż nie wskazano, jakie kryteria przesądziły o uznaniu umowy leasingu z prawnopodatkowego punktu widzenia jako całości. Strona wnosząca skargę kasacyjną zauważyła również, że w razie wątpliwości w ocenie spornej usługi organy podatkowe mogły wystąpić do organów statystycznych, czego nie zrobiły, a Sąd to zaniechanie zaaprobował.
16 Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18.03.2009 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, akcentując, że Sąd nie rozstrzygnął istoty sprawy, tj. kwalifikacji prawnopodatkowej umowy leasingu. Ponadto podniesiono, że stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usługi i jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.
17 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
18 Skarga kasacyjna jest bezzasadna.
19 Istota sporu w niniejsze sprawie sprowadza się do kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji czynności uregulowanej umową leasingu, której podatnik był stroną. W jego ocenie na umowę tą składały się różne czynności tworzące etapy realizacji usługi, których zakończenie zobowiązywało do wystawienia faktury VAT (vide: str. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Ponieważ zaś Sąd I instancji stanowiska tego nie podzielił strona skarżąca zakwestionowała podjęty w sprawie wyrok powołując się na obie, przewidziane przepisem art. 174 popsa, podstawy kasacyjne. W tych ramach zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa w zw. z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług (...) w powiązaniu z regulacjami zawartymi w umowie leasingu nr GRAFIX/8672/2001.
20 Zarzuty te, w istocie pozostające ze sobą w funkcjonalnym związku, są wszakże całkowicie chybione. Przypomnieć bowiem trzeba, że skarżony wyrok jest kolejnym wyrokiem jaki w sprawie podjął Sąd I instancji. Okoliczność ta jest zaś o tyle ważka, że już w pierwotnym rozstrzygnięciu (wyrok z dnia 08.11. 2005 r., sygn. I SA/Gd 2237/02) Sąd ten przesądził kwestię wywołującą obecnie spór. Jednoznacznie stwierdził bowiem, że "opłata wstępna stanowi integralną część umowy leasingu". Równocześnie odrzucił twierdzenia podatnika, że należność ta "towarzyszyła samodzielnej usłudze". Rozstrzygnięcie to zostało co prawda uchylone w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej (wyrok NSA z dnia 15.09.2006 r., sygn. I FSK 186/06) lecz ze względów, które nie były powiązane ze wskazaną wyżej materią. Tym samym więc oceny te zyskały aprobatę. W tej sytuacji rozpatrując powtórnie sprawę Sąd I instancji spornej kwestii odmiennie rozstrzygnąć nie mógł bowiem po myśli art. 190 popsa wiązały go oceny Sądu kasacyjnego.
21 Swoją drogą wspomniane oceny zyskały aprobatę samej strony skarżącej, która wszak przyznała w przedmiotowej skardze kasacyjnej, że "zgadza się z tym, że przedmiotem umowy jest jedna usługa" (vide: str. 3 skargi kasacyjnej). Dalsze dywagacje tejże strony jawią się zatem jako bezprzedmiotowe.
22 Powyższe sprawia, że jako całkowicie nieuzasadniony uznać należy zarzut orzekania na podstawie wadliwie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Ustalenia te jak i wyprowadzone z nich wnioski zostały bowiem uprzednio przesądzone, w rezultacie czego w tym postępowaniu brak było do nich dostępu, na co wcześniej zwrócono uwagę.
23 Konkluzja ta przesądza zarazem o bezzasadności zarzutu wadliwego zastosowania art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług (...). Uchybienie takie polega wszak "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541).
24 W kontekście tego można zatem wyprowadzić wniosek, iż kwestia stosowania przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por.: wyroki NSA z dnia: > 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04, System Informacji Prawnej LEX - Lex nr 147685; > 14.10.2004 r., sygn. FSK 568/04, ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67; > 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; > 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; > 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; > 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; > 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; > 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853). Tymczasem, jak zaznaczono, w sprawie niniejszej okoliczności faktyczne, w ramach których pomieści należy również wnioski płynące z zapisów umownych, przesądzone zostały wcześniej. W związku z tym orzekający obecnie Sąd I instancji nie mógł wyjść poza zaaprobowane już oceny, które tym samym determinowały kwestię zastosowania prawa materialnego.
25 Bezzasadny także jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 popsa, gdyż sporządzone w sprawie uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera wymagane prawem elementy w tym wskazuje na podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia jak i zawiera jej wyjaśnienie.
26 W rezultacie podniesione w sprawie zarzuty ocenić trzeba jako polemikę ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd I instancji. Polemika taka, jako nic nie wnosząca do sprawy, nie może zaś stanowić wystarczającej podstawy dla uwzględnienia żądań przedmiotowej skargi.
27 Stąd też w reasumpcji powyższych wywodów stwierdzić zatem trzeba, że skarżący nie wskazał w ramach podstaw kasacyjnych na takie zarzuty, które mogłyby wywołać oczekiwane przez niego skutki procesowych. Stąd też, kierując się przedstawionymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.