Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., I FSK 1636/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., I FSK 1636/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] Spółka Europejska Oddział w Polsce od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 22/15 w sprawie ze skargi B. [...] Spółka Europejska Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 12 września 2014 r., nr IBPP2/443-581/14/IK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] Spółka Europejska Oddział w Polsce na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 marca 2015 r., I SA/Kr 22/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. [...] Spółka Europejska Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2. Istotą sporu w sprawie jest prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT (8%) dla dostaw rogalików i ciastek, których termin przydatności do spożycia wynosi powyżej 45 dni. Z przedstawionego przez stronę, w postępowaniu interpretacyjnym, stanu faktycznego wynika bowiem, że wnioskodawca sprzedaje na prowadzonych stacjach paliw różnego rodzaju produkty spożywcze, w tym ciastka i wyroby ciastkarskie. Rogaliki i ciastka są sprzedawane w opakowaniach jednostkowych z folii aluminiowej lub w opakowaniach plastikowo-foliowych z kolorowymi nadrukami. Na opakowaniach jednostkowych znajduje się informacja o terminie ich przydatności do spożycia. Termin przydatności do spożycia wskazany na opakowaniu jednostkowym przekracza 45 dni. W sprzedaży prowadzonej przez spółkę znajdują się również produkty podobne do wymienionych powyżej, których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni, przykładowo rogaliki maślane sprzedawane bez opakowania oraz ciastka sprzedawane np. na sztuki bez opakowania. Wnioskodawca klasyfikuje rogaliki i ciastka na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. do grupowania 10.71.12.0 "Wyroby i ciasta, świeże". Zdaniem spółki, rogaliki i ciastka mieszczą się w ramach kodu 1905 90 60 Nomenklatury Scalonej. Do takiego samego grupowania PKWiU i kodu CN spółka klasyfikuje także produkty podobne do rogalików i ciastek, których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni.

4 W związku z powyższym zadano pytanie, czy sprzedaż rogalików i ciastek o terminie przydatności do spożycia dłuższym niż 45 dni podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT (8%)? Zdaniem wnioskodawcy na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

5 3. Organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Z treści art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – ustawa o VAT) wynika, że z obniżonej stawki VAT korzystają "wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni." A zatem sprzedaż rogalików i ciastek o terminie przydatności do spożycia dłuższym niż 45 dni podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. W ocenie organu powyższa regulacja jest przy tym zgodna z prawem unijnym, a to w szczególności z art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., poz. 347, s. 1 ze zm.), dalej dyrektywa VAT.

6 4. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił ww. ocenę organu podnosząc, że nie można co do zasady zarzucać krajowym regulacjom, iż naruszają zasadę neutralności VAT. Do polskiego ustawodawcy należała decyzja o zastosowaniu w systemie podatku od wartości dodanej stawek obniżonych oraz co do wyboru dodatkowego kryterium decydującego o zastosowaniu do danego towaru czy usługi stawki obniżonej. Kryterium tym – według wyboru polskiego ustawodawcy – w zakresie wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych stała się długość terminu przydatności do spożycia danego towaru. W opinii Sądu nieuprawnione jest stanowisko spółki, że obniżona stawka VAT powinna być stosowana w odniesieniu do wszystkich ciastek i wyrobów ciastkarskich objętych danym kodem CN (i grupowaniem PKWiU), tj. bez względu na termin przydatności do spożycia.

7 5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, jak też o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie:

8 1) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 98 ust. 3 i poz. 1 załącznika III do dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dostawa rogalików i ciastek, których termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni nie podlega opodatkowaniu obniżoną 8% stawką VAT;

9 2) art. 41 ust. 1 ustawy o VAT i art. 98 ust 1-3 dyrektywy VAT, w zw. z zasadą neutralności VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te umożliwiają odmienne traktowanie dla celów VAT towarów podobnych, tj. ciastek i rogalików o terminie przydatności do spożycia przekraczającym 45 dni oraz ciastek i rogalików o terminie przydatności do

10 spożycia nieprzekraczającym 45 dni;

11 3) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. nr 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 98 ust. 1-3 i poz. 1 załącznika III dyrektywy VAT oraz w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie do sytuacji spółki, pomimo że w kontekście regulacji i zasad prawa unijnego dla towarów spółki powinna znaleźć zastosowanie 8% stawka VAT;

12 4) art. 98 ust 1-3 dyrektywy VAT w zw. z zasadą neutralności VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu do sytuacji spółki, pomimo zaistnienia przesłanek do jego bezpośredniego zastosowania z uwagi na wadliwą implementację do polskiego porządku prawnego przepisów unijnych.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

14 Postanowieniem z 8 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie uznając, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania prejudycjalnego wszczętego pytaniem zawartym w postanowieniu NSA w sprawie I FSK 2078/14.

15 W dniu 9 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w sprawie AZ C-499/16, w którym rozstrzygnął w przedmiocie ww. pytania prejudycjalnego, wobec czego postanowieniem z 15 listopada 2017 r. NSA podjął zawieszone postępowanie.

16 W piśmie z 6 lutego 2018 r. spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko podnosząc w szczególności, że organ był związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach którego wskazano na podobieństwo sprzedawanych ciastek i wyrobów ciastkarskich.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

18 W granicach środka odwoławczego oraz niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej, mającej za przedmiot interpretację indywidualną prawa podatkowego dotyczącą kwestii dopuszczalności różnicowania stawek VAT w odniesieniu o ciastek i wyrobów ciastkarskich według kryterium "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia", istotna jest odpowiedź na następujące pytania:

19 - o generalną dopuszczalność zastosowania kryterium przydatności produktu do spożycia, jako różnicującego stawkę VAT,

20 - o interpretacyjne przesłanki zastosowania ww. kryterium, tzn. czy zakłada ono ocenę preferencji konsumentów w odniesieniu do danej kategorii produktów, a w związku z tym

21 - o to, w jaki sposób należy analizować owe preferencje, stanowiące punkt odniesienia dla oceny zgodności ww. kryterium z prawem unijnym.

22 Na dwa spośród ww. pytań Trybunał Sprawiedliwości udzielił odpowiedzi w ww. wyroku w sprawie AZ C-499/16; w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził bowiem, że art. 98 dyrektywy VAT "należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryterium ich «daty minimalnej trwałości» lub «terminu przydatności do spożycia»". W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości co do zasady dopuścił więc kryterium terminu przydatności do spożycia jako właściwe dla różnicowania stawek VAT w odniesieniu o ciastek i wyrobów ciastkarskich.

23 W związku z tym uznać należy, że kwestia interpretacyjna stanowiąca oś sporu w przedmiotowym przypadku została rozstrzygnięta na niekorzyść strony skarżącej, bowiem istota jej stanowiska sprowadza się do tezy, że polski prawodawca nie był upoważniony do wprowadzenia jako dodatkowego kryterium różnicowania stawki VAT terminu przydatności do spożycia wyrobów ciastkarskich i ciastek; jedynym warunkiem zastosowania do dostawy tych produktów stawki obniżonej jest ich przynależność do stosownego kodu Nomenklatury Scalonej (odpowiednio też grupowania PKWiU). Według skarżącej "dostawa wyrobów ciastkarskich i ciastek (...) podlega więc opodatkowaniu według stawki obniżonej 8% VAT niezależnie od wprowadzenia do ustawy o VAT jakichkolwiek dodatkowych warunków, np. w postaci terminu dopuszczalnej trwałości do spożycia" (por. zwłaszcza s. 9 i n. skargi kasacyjnej). Tymczasem w świetle ww. wyroku nie jest tak, że decydująca jest wyłącznie przynależność do danego kodu CN, a wprowadzając ww. dodatkowe kryterium prawodawca niejako a limine nadużył kompetencji przyznanych mu przez prawo unijne.

24 W zakresie drugiej z ww. kwestii z wyroku w sprawie AZ wynika, że omawiane kryterium obniżonej stawki VAT ma charakter pochodny względem "punktu widzenia przeciętnego polskiego konsumenta podczas dokonywania przez niego wyboru zakupu ciastek i wyrobów ciastkarskich". Trybunał zastrzegł bowiem warunkowy charakter dokonanej interpretacji art. 98 dyrektywy VAT wywodząc, że do sądu odsyłającego należy wszczęcie konkretnego badania w celu stwierdzenia, czy okoliczność, że data ważności została określona w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni, jest decydująca z punktu widzenia przeciętnego polskiego konsumenta (...). Powinien on zatem zbadać, czy na polskim rynku obecne są wyroby ciastkarskie i ciastka, których okres trwałości nie przekracza 45 dni, lecz które w oczach konsumenta są podobne do wyrobów ciastkarskich i ciastek o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni, takich jak wyroby produkowane przez AZ, i które są wzajemnie zastępowalne. Jeśli można stwierdzić istnienie takich towarów, okres trwałości nieprzekraczający 45 dni nie okazałby się decydujący dla przeciętnego polskiego konsumenta i na jego wybór mogłoby mieć wpływ stosowanie różnych stawek VAT. W takim wypadku zasada neutralności podatkowej sprzeciwiałaby się przepisom krajowym spornym w postępowaniu głównym (pkt 32-34 wyroku). Odpowiedź na to, czy przyjęte przez polskiego prawodawcę kryterium zróżnicowania stawek VAT powinno uwzględniać ocenę preferencji konsumentów w odniesieniu do przedmiotowej kategorii produktów, jest zatem twierdząca.

25 Wynika też z powyższego ogólna wskazówka w zakresie trzeciego z ww. pytań, składających się na istotę sporu w sprawie. Preferencje konsumentów Trybunał Sprawiedliwości utożsamia bowiem z konstrukcją "przeciętnego konsumenta", które to pojęcie posiada ugruntowane znaczenie zarówno w języku prawnym, jak i prawniczym.

26 W punkcie wyjścia wypada zwrócić uwagę, że pojęcie "konsument" ma swoje znaczenie prawne, tak na poziomie prawa krajowego (por. art. 22[1] Kodeksu cywilnego), jak i na poziomie Unii Europejskiej (art. 2 lit. b dyrektywy Rady 93/13/EWG z dnia 5 kwietnia 1993 r. w sprawie nieuczciwych warunków w umowach konsumenckich) i oznacza osobę fizyczną (vide wyrok w sprawie Idealservice C-541/99), która funkcjonuje w obrocie prawnym jako nieprofesjonalista (odpowiednio do ww. przepisów: "dokonuje z przedsiębiorcą czynności prawnej niezwiązanej bezpośrednio z jej działalnością gospodarczą lub zawodową"; "działa w celach niezwiązanych z handlem, przedsiębiorstwem lub zawodem").

27 Z kolei nawiązująca do takiego nabywcy (osoby fizycznej niebędącej przedsiębiorcą) konstrukcja "przeciętnego konsumenta" wywodzi się z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, który wyjaśnił w szeregu orzeczeń, że chodzi tu o konsumenta "dostatecznie poinformowanego, uważnego i roztropnego" (por. zwłaszcza wyrok w sprawie C-210/96 Gut Springenheide GmbH i Rudolf Tusky, pkt 31). Śladem doktryny Trybunału Sprawiedliwości również w krajowej praktyce orzeczniczej "uznaje się model konsumenta, jako osoby dobrze poinformowanej, uważnej i działającej racjonalnie" (por. wyrok SN z 29 listopada 2013 r., I CSK 87/13, LEX nr 1418874).

28 Na orzeczniczym (TSUE) modelu przeciętnego konsumenta opiera się także definicja legalna tegoż pojęcia zawarta w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 23 sierpnia 2007 r. o przeciwdziałaniu nieuczciwym praktykom rynkowym (Dz.U. z 2007 r., Nr 171, poz. 1206 ze zm.), zgodnie z którą przez przeciętnego konsumenta należy rozumieć "konsumenta, który jest dostatecznie dobrze poinformowany, uważny i ostrożny; oceny dokonuje się z uwzględnieniem czynników społecznych, kulturowych, językowych i przynależności danego konsumenta do szczególnej grupy konsumentów, przez którą rozumie się dającą się jednoznacznie zidentyfikować grupę konsumentów, szczególnie podatną na oddziaływanie praktyki rynkowej lub na produkt, którego praktyka rynkowa dotyczy, ze względu na szczególne cechy, takie jak wiek, niepełnosprawność fizyczna lub umysłowa."

29 Ustawa powyższa wdraża z kolei dyrektywę 2005/29/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 11 maja 2005 r. dotyczącą nieuczciwych praktyk handlowych stosowanych przez przedsiębiorstwa wobec konsumentów na rynku wewnętrznym oraz zmieniającą dyrektywę Rady 84/450/EWG, dyrektywy 97/7/WE, 98/27/WE, 2002/65/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz rozporządzenie (WE) nr 2006/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady ("Dyrektywa o nieuczciwych praktykach handlowych") (Dz. Urz. UE L 149 z 11.06.2005, str. 22). W pkt 18 preambuły do ww. dyrektywy o nieuczciwych praktykach handlowych prawodawca unijny wyjaśnił, że "test przeciętnego konsumenta nie jest (...) testem statystycznym. W celu ustalenia typowej reakcji przeciętnego konsumenta w danym przypadku krajowe sądy i organy administracyjne będą musiały polegać na własnej umiejętności oceny, z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości."

30 Taki kontekst orzeczniczy i systemowy wypowiedzi Trybunału w analizowanym w sprawie orzeczeniu AZ oznacza, że sąd krajowy powinien dokonać własnej oceny produktu, uwzględniając pewien wzorcowy punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Perspektywa ta zakłada pewne oczekiwania co do osoby przeciętnego konsumenta, o których była wyżej mowa, nie zaś ustalenia wynikające z opinii biegłych, czy badań rynkowych (por. ww. wyrok w sprawie Gut Springenheide GmbH i Rudolf Tusky, pkt 31).

31 Z tych przyczyn skład orzekający nie podziela poglądu wyrażonego m.in. w sprawie o sygn. I FSK 1155/15 (wyrok z 25 stycznia 2018 r.), zgodnie z którym ocena powyższa może zostać dokonana tylko w stosownym postępowaniu dowodowym, przeprowadzonym przez organ podatkowy. "Konkretna ocena" co do możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT dla wyrobów ciastkarskich i ciastek z wydłużoną datą ważności, o której mowa w wyroku w sprawie AZ (pkt 35), odnosi się w istocie do etapu subsumpcji przyjętego w sprawie stanu faktycznego pod znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, tj. w szczególności art. 41 ust. 1-2 i art. 146a pkt 1-2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a także z art. 98 ust. 1-3 w zw. z poz. 1 załącznika III dyrektywy VAT. Oznacza więc tylko tyle, że należy poddać analizie, czy w stanie faktycznym danej sprawy (wymiarowej bądź interpretacyjnej) można wskazać takie towary, dla których okres trwałości przekraczający 45 dni nie ma charakteru decydującego dla przeciętnego polskiego konsumenta i wobec tego na jego wybór mogłoby mieć wpływ stosowanie różnych stawek VAT (pkt 34). W kontekście procedury interpretacyjnej ocena ta mieścić się musi w ramach okoliczności wskazanych we wniosku (art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

32 Zarazem nietrafne jest w związku z powyższym zapatrywanie strony przedstawione w piśmie z 6 lutego 2018 r., że skoro we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyrażono pogląd o istotnym podobieństwie sprzedawanych ciastek i wyrobów ciastkarskich z perspektywy konsumenckiej, to organ, jak też sądy administracyjne są nim związane.

33 Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy odnotować należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał oceny, o której mowa w wyroku TSUE w sprawie AZ, dochodząc do prawidłowego przekonania, że "różne terminy przydatności do spożycia produktów spożywczych to nie tylko kwestia konserwantów, na którą zwracała uwagę strona skarżąca, ale także różnorodność procesów technologicznych wykorzystanych podczas ich produkcji. Co do zasady można więc założyć, że produkt będący ciastkiem zdatnym do spożycia przez ponad 45 dni musi mieć cechy różniące go od produktu o krótkotrwałej przydatności do spożycia" (s. 40 i n. uzasadnienia). Z tym stanowiskiem polemizuje strona skarżąca. Sedno krytyki spółki sprowadza się w tym zakresie do twierdzenia, że "ciastka i rogaliki niezależnie od terminu przydatności do spożycia zaspokajają te same potrzeby konsumenta w postaci spożycia słodkiego przysmaku" i "nie występują pomiędzy nimi na tyle istotne różnice, by miały decydujący wpływ na decyzję konsumenta", jako że "żadne ciastka i rogaliki nie mają charakteru prozdrowotnego" (s. 14 i n. skargi kasacyjnej).

34 Skład orzekający nie podziela takiego zapatrywania. Za trafne należy uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że przeciętny polski konsument nie traktuje jako zamiennych wyrobów spożywczych z wydłużoną datą ważności (sprzedawanych w opakowaniach foliowych). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2017 r., I FSK 221/16 (CBOSA), "wydłużony termin przydatności do spożycia danego wyrobu jest dla przeciętnego konsumenta znakiem, że wyrób ten zawiera konserwanty lub zastosowano przy jego produkcji procesy technologiczne powalające na takie wydłużenie", nawet gdy konsument nie sprawdza składu danego wyrobu, czy nie docieka jakie procesy technologiczne zastosowano przy jego produkcji.

35 Z tych powodów należało oddalić skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.