Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2022 r., I FSK 1632/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2022 r., I FSK 1632/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Po 246/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, październik i listopad 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "skarżąca", "Spółka") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 maja 2018 r., I SA/Po 246/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 29 grudnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

3 Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że postanowieniem z 29 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Tomyślu z 1 sierpnia 2017 r. przedłużające termin zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, tj. do 27 października 2017 r.

4 W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", wydając poddane sądowej kontroli postanowienie, organ odwoławczy wykazał istnienie przesłanek świadczących o tym, że zasadność zadeklarowanych zwrotów wymaga dodatkowego zweryfikowania. Prawidłowo w tym zakresie powołał się na wszczęte w stosunku do skarżącej kontrole podatkowe, w wyniku których stwierdzono, że transakcje zakupu barwników spożywczych (udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółkę P.) oraz transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonane przez skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Spółka była świadomym uczestnikiem karuzelowego oszustwa podatkowego, a także na ustalenia dokonane w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Spółki.

5 Słusznie także – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – organ odwoławczy przyjął, że z uwagi na przedłożenie przez skarżącą znacznego materiału dowodowego po zakończeniu kontroli podatkowej, musi wyjaśnić powstałe wątpliwości na tle analizy tych materiałów dowodowych, jak również na tle dowodów pozyskanych w trakcie prowadzonego postepowania podatkowego.

6 Wyjaśnienia wymagały okoliczności związane m.in. z magazynowaniem barwników spożywczych w magazynie S. sp. z o.o. w R., przetłumaczenie przedłożonej przez skarżącą dokumentacji w języku litewskim, pozyskanie dodatkowych informacji i materiałów dotyczących kontrahenta skarżącej spółki w tym także w związku z wydaną w stosunku do tego kontrahenta 30 października 2017 r. i przekazaną do organu podatkowego pismem z 13 listopada 2017 r. decyzją określającą spółce P. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak również w związku z brakiem kontaktu z tymże kontrahentem.

7 Niezasadny, w ocenie Sądu pierwszej instancji, był zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", bowiem nadrzędnym celem postępowania w sprawie zwrotu podatku jest eliminacja wyłudzeń i ma ona prymat nad szybkim załatwieniem sprawy, które może być weryfikowane w postępowaniu w przedmiocie bezczynności bądź przewlekłości postępowania. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, organy podatkowe nie naruszyły także art. 121 § 1 O.p., bowiem uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera argumenty faktyczne i prawne świadczące o występowaniu w sprawie konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zadeklarowanych zwrotów podatków.

8 Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki według norm prawem przepisanych. Spółka wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

9 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w zaskarżonym postanowieniu:

10 - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. polegające na akceptacji bezpodstawnego wydłużania terminów zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym przysługujących skarżącej Spółce;

11 - art. 125 § 1 O.p. przez zaakceptowanie prowadzenia postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji w sposób przewlekły, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego wydłużenia terminów zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od września do listopada 2015 r. przysługujących Spółce;

12 - art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez niezawarcie w postanowieniu z 29 grudnia 2017 r. uzasadnienia dotyczącego uznania za prawidłowe rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie kolejnego przedłużenia terminów zwrotów skarżącej nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy od września do listopada 2015 r., co stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

14 Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I z 17 lutego 2022 r. sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

16 Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

17 Na wstępie odnotować należy, że 30 marca 2022 r. zostały rozpoznane w składzie orzekającym w niniejszej sprawie skargi kasacyjne Spółki dotyczące m.in. przedłużenia terminów zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące wrzesień, październik i listopad 2015 r. (I FSK 1665/18, I FSK 1866/18, I FSK 519/19). We wszystkich tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając analogiczne jak w rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd pierwszej instancji oddalając wniesione skargi prawidłowo ustalił, iż organy podatkowe, wydając na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. kolejne postanowienia, w sposób wystarczający uzasadniły podstawy do przedłużenia terminu deklarowanej przez skarżącą zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, październik i listopad 2015 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT przedłuża się, jednakże jest to spowodowane okolicznościami faktycznymi, które wymagają dodatkowego sprawdzenia i wyjaśnienia.

18 Powyższą ocenę podziela także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w rozpoznawanej sprawie. Istota sporu sprowadzała się do oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 29 grudnia 2017 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Tomyślu z 1 sierpnia 2017 r., którym przedłużono termin zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 27 października 2017 r.

19 Mając tak zakreślone granice sporu wskazać należy, że nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

20 W zarzutach tych i uzasadnieniu powołanym na ich poparcie skarżąca argumentowała, że "organ w sposób przewlekły prowadził postępowanie", bowiem "wydał sporne postanowienie 1 sierpnia 2017 r., a więc po 9 miesiącach od wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r." (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Ponadto, w ocenie skarżącej, postanowienie organu drugiej instancji "nie zawierało szczegółowego uzasadnienia motywów, którymi organ kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w zakresie kolejnego odroczenia terminów", co "stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" (str. 2 - 3 i 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

21 Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w podstawach skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. zasady szybkości postępowania przez prowadzenie go w sposób przewlekły wskazać należy, że w ramach postępowania sądowego wywołanego skargą na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji podatnika nie mieści się badanie czy organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowy w sposób przewlekły. Odrębne są bowiem oparte na art. 87 ust 2 u.p.t.u. kryteria i rozstrzygnięcia w przypadku postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym od przyjętych w art. 3 § 2 pkt 8 i art. 53 § 2b P.p.s.a. przesłanek stwierdzenia przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego.

22 Celem skargi na przewlekłość postępowania jest spowodowanie ustania tego stanu przez doprowadzenie do załatwienia określonej sprawy administracyjnej i wydanie aktu lub podjęcie czynności, jednakże bez przesądzania o treści tych aktów czy też o ich skutkach. Innymi słowy rozpoznając skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania sąd administracyjny nie wnika w merytoryczną poprawność czynności załatwiających żądanie ale bierze pod uwagę jedynie fakt, czy w danej sprawie dokonana została czynność kończąca postępowania (wydanie decyzji lub postanowienia). Natomiast przesłanką wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu ze względu na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności dokonania takiego zwrotu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 listopada 2014 r., I FSK 536/14; z 3 lipca 2015 r., I FSK 441/15; CBOSA).

23 Tym samym kwestia ewentualnej przewlekłości postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu na rzecz skarżącej spółki podatku za wrzesień, październik i listopad 2015 r. wykraczała poza ramy postępowania w rozpoznawanej sprawie, którego przedmiotem jest ocena prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, a zatem zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nawiązujące do tych kwestii nie mogły zostać podane ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie.

24 Odnosząc się natomiast do zarzucanej w skardze kasacyjnej "wadliwości" uzasadnienia organu drugiej instancji wskazać należy, że w świetle art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. organ podatkowy ma prawo przedłużyć determinowany datą złożenia deklaracji VAT-7 termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W takiej sytuacji kluczowe jest jednak wskazanie w postanowieniu wydanym w tym przedmiocie powodów, dla których przedłużenie tego terminu jest uzasadnione.

25 W odpowiedzi na podniesione w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikały bezsprzecznie przyczyny, które wywołały wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu deklarowanej przez skarżącą do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz potrzeby dalszej (dodatkowej) weryfikacji tego zwrotu.

26 Jak bowiem zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji zasadniczym powodem wydania zaskarżonego postanowienia były ustalenia przeprowadzonej u skarżącej spółki kontroli podatkowej, szeroko opisane w uzasadnieniu postanowień organów obu instancji. Kontrola ta wykazała nieprawidłowości w zakresie transakcji zakupów barwników spożywczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę P. oraz transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonanej przez skarżącą spółkę stwierdzając w tym zakresie, że transakcje te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowiły część łańcucha następujących po sobie dostaw, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

27 W następstwie wyników kontroli wszczęto wobec skarżącej postępowanie podatkowe, w toku którego podjęto szereg czynności zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy w celu jednoznacznego potwierdzenia lub zanegowania zasadności wnioskowanego przez skarżącą spółkę zwrotu podatku (w całości lub w części).

28 Przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia opis podjętych dotychczas czynności (str. 9 - 10 uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 29 grudnia 2017 r.) oraz fakt, że po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka przedłożyła dodatkowy materiał dowodowy wymagający wnikliwej analizy oraz tłumaczeń świadczyły o tym, że weryfikacja deklarowanego zwrotu nie mogła się zakończyć w terminie, w związku z czym zachodziła potrzeba jego dalszego przedłużenia.

29 Ponadto, po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, do organu tego wpłynęła uwierzytelniona kserokopia decyzji z 30 października 2017 r. wydana w stosunku do kontrahenta skarżącej, określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Ustalenia faktyczne będące podstawą wydania tej decyzji także wymagały analizy w kontekście dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, a okoliczność ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia organu drugiej instancji.

30 Lektura uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego prowadziła w rezultacie do wniosku, że wykazano w nim potrzebę przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku w rozpoznawanej sprawie i że spełniało ono wymagania przewidziane w art. 217 § 2 O.p. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia, by działania organów podatkowych prowadziły do zniekształcenia stanu faktycznego sprawy, bądź też nie były należycie sygnalizowane i wyjaśniane w treści rozstrzygnięć dotyczących przedłużenia terminu zwrotu VAT. Chybiony był tym samym także zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

31 Na tle przyjętych i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonego postanowienia nie były uzasadnione podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego, błędnie wskazane jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania, polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji bezpodstawnego wydłużania terminów zwrotów nadwyżek podatku.

32 Zasady przyjęte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. znajdują oparcie w treści art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006r. Nr 347/1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

33 Należy przy tym wskazać, że formą ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, jest wypłacenie podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu.

34 W świetle powyższego, przywołana przez Sąd pierwszej instancji potrzeba weryfikacji okoliczności dotyczących spornych transakcji Spółki mogła mieć wpływ na jej prawo do zwrotu deklarowanej różnicy podatku i uzasadniała zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Jak bowiem trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na to prawo wpływa całokształt okoliczności związanych z realizowanymi transakcjami i czynnościami podejmowanymi w trakcie postępowania. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, uzasadniał dalszą weryfikację zasadności zwrotu różnicy podatku.

35 Reasumując, w rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wydał rozstrzygnięcie w oparciu o art. 151 P.p.s.a. przyjmując, że wydając zaskarżone postanowienia organy podatkowe wykazały w sposób przekonujący przyczyny, które spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, z uwagi na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu. W skardze kasacyjnej natomiast, poza polemiką z tymi okolicznościami, w żaden sposób nie podważono tej oceny.

36 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).

37 Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk