Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2022 r., I FSK 1628/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2022 r., I FSK 1628/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2425/17 w sprawie ze skargi H. [...] w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz H. [...] w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Skarga kasacyjna.

3 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 29 czerwca 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2018r., III SA/Wa 2425/17. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. w części orzekającej o terminie przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. do dnia 06.06.2017.

4 1.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono, na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego i procesowego:

5 1. art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez jego błędną wykładnię,

6 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a), art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

7 1.3. Mając na względzie powyższe zarzuty, wniesiono m.in. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

8 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

9 H. [...], reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 sierpnia 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania sądowego według właściwych przepisów.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

12 4.1. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżone postanowienie w części orzekającej o terminie przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. do dnia 06.06.2017 r., stwierdził, że organ pierwszej instancji dostrzegając potrzebę wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w toku trwających czynności weryfikacyjnych, powinien odnosząc się do "czasu zakończenia weryfikacji" sprecyzować termin przez wskazanie konkretnej daty kalendarzowej, do której termin zwrotu podatku pozostanie w fazie przedłużenia. Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że nie jest możliwe, aby takie uchybienie sanował organ odwoławczy poprzez "wprowadzenie" wspomnianej daty do treści postanowienia NUS. Jak wyjaśnił Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skoro organ pierwszej instancji nie dokonał przedłużenia terminu zwrotu w sposób prawidłowy, to ów termin upłynął. Z tego względu DIAS, ponownie rozpoznając sprawę, nie będzie już wskazywał przyszłych dat przedłużenia terminu zwrotu, lecz wyjaśni, jakie działania w przedmiocie zwrotu podatku, w następstwie upływu terminu dokonania zwrotu, winien przedsięwziąć organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, użycie przez NUS frazy "czasu zakończenia postępowania kontrolnego" nakazuje lokować moment kończący przedłużenie terminu zwrotu w bliżej nieokreślonej przyszłości. Dodać należy, że przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie wskazują maksymalnych, granicznych terminów zakończenia postępowania kontrolnego. Skoro organ nie wskazuje daty granicznej postępowania kontrolnego, to nie sposób ustalić, kiedy zakończy się też owo postępowanie weryfikacyjne w ramach postępowania kontrolnego.

13 4.2. W świetle powyższego powodem, dla którego Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie w części orzekającej o terminie przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. do dnia 06.06.2017 r. było uznanie, że nie jest możliwe, aby sprecyzowania terminu, do którego przedłużony został termin zwrotu VAT dokonał organ odwoławczy poprzez "wprowadzenie" wspomnianej daty do treści postanowienia NUS.

14 5.1. Stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowe, chociaż także odmienne poglądy prezentowane były w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 10 listopada 2021 r., I FSK 819/18 NSA stwierdził, że "organ odwoławczy, który rozpatrywał wniesione zażalenie już po podjęciu uchwały, zasadnie zastosował się do wskazówek w niej zawartych i uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2014 r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2014 r. w kwocie 120.000,00 zł do dnia 30 listopada 2017 r. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p., organ odwoławczy rozpoznając zażalenie (odwołanie) jest uprawniony, a wręcz zobowiązany do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy.".

15 5.2. W ocenie składu orzekającego w tej sprawie prawidłowe jest jednak stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 maja 2019 r., I FSK 332/19 oraz z 30 lipca 2021 r., I FSK 237/18.

16 6.1. W wyroku z 29 maja 2019 r., I FSK 332/19 NSA stwierdził, że za prawidłową należy uznać konstatację Sądu pierwszej instancji, że brak wskazania przez NUS konkretnej daty, do której miało nastąpić przedłużenie, stanowiło istotną wadę prawną uzasadniającą konieczność wyeliminowania takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W ocenie NSA, choć art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) odczytywany w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość uchylenia postanowienia w części, to nie oznacza to, że taki kierunek rozstrzygnięcia jest możliwy w odniesieniu do każdego z zaskarżonych zażaleniem postanowień. NSA podkreślił, że w postanowieniu wydawanym w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, sposób określenia czasu przedłużenia nie stanowi wyodrębnionego rozstrzygnięcia, a integralną jego część. Z tego względu uchybienie w opisanym zakresie nie może prowadzić do jedynie częściowego uchylenia postanowienia, a jego całkowitej eliminacji." Warto także zauważyć, że WSA w Warszawie w wyroku z 21 września 2018, III SA/Wa 3581/17, do którego odnosił się powyższy wyrok NSA stwierdził, że skoro DIAS w zaskarżonym postanowieniu zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, powinien uznać, że uchyleniu nie podlegała jedynie część postanowienia wydanego przez NUS, ale de facto całe postanowienie, które nie było złożone z części. Termin przedłużenia zwrotu VAT był immanentną częścią postanowienia NUS. Najlepszym przykładem niepodzielności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest to, że Sądy administracyjne, kontrolując prawidłowość wydania przez organy podatkowe postanowień na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku stwierdzenia, że termin określono z naruszeniem przepisów prawa, uchylają w całości takie postanowienia, a nie tylko ich część dotyczącą wskazania terminu. Zdaniem WSA w Warszawie nieprawidłowe określenie przez organ pierwszej instancji terminu w postanowieniu wydanym na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT sprawia, że konstrukcja przedłużenia terminu jest wadliwa i postanowienie to organ odwoławczy powinien uchylić w całości.

17 6.2. Podobny pogląd przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2021 r., I FSK 237/18. W konkluzji uzasadnienia do tego wyroku Sąd podkreślił, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego mają moc wiążącą od chwili ich podjęcia, a sąd administracyjny winien stosować uchwałę, jeżeli została ona wydana przed datą orzekania, nawet w sytuacji gdy akty poddane sądowej kontroli zostały wydane jeszcze przed podjęciem uchwały. Nawet zatem gdyby przyjąć, że organ I instancji, nie znając treści uchwały kierował się wadliwą praktyką, dokonując wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, to uchwałę winien uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy, który orzekał już po jej podjęciu (przy czym, należy podkreślić, że organ odwoławczy nie mógł sanować wadliwego postanowienia organu I instancji poprzez uzupełnienie sentencji o zakreślenie terminu przedłużenia zwrotu VAT według dat, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p.) W rezultacie WSA winien był uchylić nie tylko zaskarżone postanowienie, ale także poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

18 7.1. W świetle zaprezentowanej argumentacji należy także podkreślić rolę oznaczenia co do dnia daty, do której przedłużony został termin zwrotu VAT dla konstrukcji i istoty postanowienia, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Należy bowiem zauważyć, że brak daty przedłużenia zwrotu VAT w sentencji postanowienia, powoduje w istocie, że postawienie takie wymyka się w zasadzie sądowej kontroli. W świetle art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu VAT, "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Tak sformułowana przesłanka przedłużenia terminu zwrotu wymaga w istocie zaistnienia po stronie organu podatkowego jedynie przekonania, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w ustawowym terminie byłby przedwczesny, ze względu na potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Zauważyć należy, że ustawodawca nie wymaga, by potrzeba zweryfikowania zasadności zwrotu była "uzasadniona". W rezultacie ustawodawca nie wymaga od organu uzasadnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu, a jedynie wskazania przez organ, że taka potrzeba istnieje. Przedłużenie terminu zwrotu podatku jest zatem możliwe w każdym przypadku, gdy w ocenie organu podatkowego zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nawet w sytuacji, gdy w świetle wiedzy organu nie zaistniały okoliczności, z których wynika, że obawy organu co do zasadności zwrotu mają charakter uzasadniony.

19 7.2. W tej sytuacji zakreślenie konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT jawi się jako istotny element ograniczający dyskrecjonalność podejmowanych przez organ rozstrzygnięć i jednocześnie wzmacnia efektywność sądowej kontroli działalności administracji publicznej w tym zakresie. Dla podatnika z sentencji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT określonego według dat płynie istotna wiedza dotycząca tego, do jakiego dnia ponosić będzie ciężar opodatkowania, wbrew zasadzie neutralności. Ponadto wskazanie daty ma zasadnicze znaczenie dla jakości sądowej kontroli wydawanych przez organ postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Przede wszystkim jedynie w przypadku wskazania przedłużenia terminu według dat sąd może ocenić, czy weryfikacja rozliczenia podatnika została prawidłowo zaplanowana w aspekcie czasowym. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której podatnik, w drodze sądowej kontroli, kwestionować będzie nie sam fakt dokonywania weryfikacji zasadności zwrotu VAT przez organ, ale termin, w jakim ta weryfikacja ma się dokonać.

20 7.3. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały wadliwość polegająca na braku zakreślenia terminu zwrotu VAT według dat nie może być sanowana poprzez odesłanie do czasu trwania odrębnej procedury podatkowej (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego). Po pierwsze, należy stwierdzić za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że instytucja przedłużenia terminu zwrotu VAT ma charakter autonomiczny względem innych instytucji prawa podatkowego. Winna zatem zawierać wszystkie elementy niezbędne do jej właściwego funkcjonowania. Brak oznaczenia daty przedłużenia terminu według dat i odesłanie w tym zakresie do czasu trwania innych procedur powoduje, że instytucja ta staje się całkowicie zależna od przebiegu innych procedur podatkowych. Czyni to wątpliwym efektywną sądową kontrolę postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ponieważ sąd administracyjny za każdym razem, kontrolując zaskarżone postanowienie przedłużające termin zwrotu VAT do czasu zakończenia odrębnej procedury, winien w zasadzie w ramach kontroli sądowej tego postanowienia poddać kontroli także przebieg procedury, od zakończenia której uzależniony jest termin zwrotu VAT. W rezultacie w ramach sądowej kontroli postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT należałoby poddać kontroli postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia procedur, w ramach których dokonywania jest weryfikacja zasadności zwrotu VAT. Postulat ten, w świetle zasad sądowej kontroli aktów administracyjnych, jest jednak w zasadzie niemożliwy do zrealizowania.

21 7.4. Poza wątpliwościami dotyczącymi efektywności sądowej kontroli postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, przyjęta przez organy podatkowe praktyka, będąca przedmiotem krytyki w uzasadnieniu omawianej uchwały, polegająca na określeniu terminu przedłużeniu zwrotu VAT do czasu zakończenia danej procedury weryfikacyjnej godzi w zasadę pewności opodatkowania i zasadę zaufania do organów podatkowych. Odkodowanie znaczenia sentencji wymaga bowiem od podatnika analizy, poza samym postanowieniem, jeszcze szeregu innych źródeł. Należy zauważyć, że nawet jeżeli, podstawą do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest postanowienie o wszczęciu danej procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego), to z treści tego aktu nie wynika data, do której procedura ta zostanie zakończona. Termin trwania poszczególnych procedur uregulowany został w przepisach Ordynacji podatkowej, a w przypadku postępowania kontrolnego przepisy te należy stosować w związku z przepisami ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto, wskazane tam terminy nie mają charakteru ostatecznego i mogą być w odpowiedniej formie przedłużane. W rezultacie ustalenie terminu, do którego przedłużony został termin zwrotu VAT wymaga od podatnika analizy treści postanowienia wszczynającego daną procedurę, przepisów ustaw podatkowych regulujących przebieg tej procedury oraz ostatecznie wydawanych w toku danej procedury postanowień o przedłużeniu terminu ich trwania. Taka sytuacja z pewnością nie sprzyja realizacji zasady pewności prawa i zaufania do organów podatkowych. Pewność prawa doznaje uszczerbku w zakresie, w jakim los postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zależny jest od przebiegu odrębnych od tego postanowienia procedur podatkowych. Wbrew intencjom Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uzasadnieniu uchwały, przy niezmienionej treści samego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, w zależności od przebiegu odrębnych procedur, zmienia się istota rozstrzygnięcia. Wraz z przedłużeniem terminu trwania danej procedury odsuwa się w bowiem termin zwrotu VAT. Przy czym zauważyć należy, że podatnik nie dysponuje środkami ochrony prawnej w ramach postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, ponieważ przedłużenie terminu trwania poszczególnych procedur nie wpływa w żaden sposób na możliwość zaskarżenia tego postanowienia. Taka sytuacja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Działając bowiem w zaufaniu do organów podatkowych, podatnik może zaniechać kwestionowania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, kierując się dyrektywami dotyczącymi długości trwania procedur weryfikacyjnych wynikających ze stosownych przepisów ustaw podatkowych. Jednakże, gdy czas trwania procedury weryfikacyjnej ulegnie przedłużeniu, podatnik nie będzie już mógł skorzystać z prawa do wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT.

22 7.5. Ponadto należy wyrazić wątpliwość, czy treść rozstrzygnięcia organu podatkowego, może być rekonstruowana na podstawie szeregu aktów wydanych w ramach odrębnych procedur i na podstawie przepisów rozsianych w różnych ustawach. Praktyka organów podatkowych polegająca na przedłużeniu terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia danej procedury powoduje bowiem, że tylko część rozstrzygnięcia zawarta jest w wydanym przez organ postanowieniu. W zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT podatnik zobowiązany jest do poszukiwania istoty rozstrzygnięcia w innych aktach wydanych w odrębnych procedurach i w przepisach regulujących ich przebieg.

23 7.6. Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że organ odwoławczy nie mógł jednak sanować wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji poprzez uzupełnienie sentencji o zakreślenie terminu przedłużenia zwrotu VAT według dat. Jeżeli bowiem, jak wyjaśniono powyżej, wada polegająca na braku zakreślenia terminu przedłużenia zwrotu VAT według dat ma zasadnicze znaczenie konstrukcji sentencji postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, to wskazanie konkretnej daty dopiero przez organ odwoławczy stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Istota zasady dwuinstancyjności postępowania wyraża się tym, że każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie. W rezultacie nie można zaakceptować sytuacji, w której organ pierwszej instancji rozstrzyga sprawę jedynie w części – orzeka o przedłużeniu terminu zwrotu VAT z wyłączeniem jednak zakreślenia daty, do której przedłużenie następuje – a w pozostałym zakresie rozstrzygnięcie zapada dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Dopiero wtedy bowiem podatnik poznałby pełne rozstrzygnięcie obejmujące nie tylko orzeczenie o przedłużeniu terminu, ale także wskazanie terminu tego przedłużenia. Zasada dwuinstancyjności postępowania jest prawem podatnika. W kontekście analizowanych przepisów ustawy o PTU ma ona szczególne znaczenie w sytuacji, w której podatnik kwestionowałby nie sam fakt przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a termin, do którego przedłużenie nastąpiło. W tym przypadku podatnik zostałby pozbawiony możliwości kwestionowania długości przedłużenia terminu zwrotu VAT w ramach postępowania podatkowego.

24 8.1. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a), art. 239 Ordynacji podatkowej. Nie można się bowiem zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że możliwe reformatoryjne rozstrzygnięcie organu odwoławczego polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia w części orzekającej o terminie przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. do dnia 06.06.2017 r.

25 8.2. Tym samym nie znajduje także uzasadnienia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, poprzez jego błędną wykładnię. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie budzi wątpliwości trafność stanowiska Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że NUS nie zatem bez dopełnienia obu warunków formalnych, przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, tj. prowadzenia weryfikacji oraz dokonania przedłużenia terminu w przewidzianej prawnie formie, wstrzymywać zwrotu podatku. Po wydaniu przez NSA uchwały z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, oczywistym jest, że sentencja postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU winna zawierać określoną co do dnia datę, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu VAT. Przy czym zakreślenie daty winno nastąpić przez organ pierwszej instancji.

26 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

27 10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).

28 Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

29 Dominik Mączyński Danuta Oleś Marek Olejnik