Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2024 r., I FSK 1617/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2024 r., I FSK 1617/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 90/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2019 r., nr 3001-IOV1.4103.113.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do sierpnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2019 r., nr 3001-IOV1.4103.113.2018, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 32 238 (słownie: trzydzieści dwa tysiące dwieście trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, 4) prostuje z urzędu oczywistą omyłkę pisarską zawartą w komparycji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 90/20 w ten sposób, że w miejsce błędnie oznaczonego numeru decyzji "nr 3001-OIV1.4103.113.2018" wpisuje "nr 3001-IOV1.4103.113.2018".

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 90/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. sp. z o.o. w P. (dalej: Strona lub Skarżąca, lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z 3 grudnia 2019 r.

4 2. Relacja ze stanu sprawy

5 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) z dnia 6 czerwca 2018 r. określającą Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

6 2.2. Podstawę wydania tych decyzji stanowiły ustalenia o udziale Spółki w zakresie obrotu olejem rzepakowym w tzw. karuzeli podatkowej. Faktury dotyczące oleju rzepakowego wystawione przez K.Z. (firma ...) i rozliczone przez Skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Zostały one wystawione w łańcuchu karuzeli podatkowej ze świadomym udziałem Skarżącej (pełniącej w tym procederze funkcję tzw. brokera). Transakcje te miały na celu jedynie uprawdopodobnienie kupna i dalszej odsprzedaży oleju w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych do "E." Ltd., S. s.r.o. i A. Ltd. z zastosowaniem stawki 0%. W rzeczywistości bezpośrednim podmiotem dokonującym nabycia oleju rzepakowego i to w transakcjach wewnątrzwspólnotowych była R.

7 2.3. W ocenie Dyrektora IAS uczestnictwo Skarżącej w "karuzeli podatkowej" pozwalało zakwestionować Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno z faktur, z których wynika obrót olejem rzepakowym (od K. Z.), jak i faktur dotyczących transakcji transportu tego towaru (W.F., D.M. s.c.). Stanowisko dotyczy również faktur wystawionych na rzecz zagranicznych kontrahentów Skarżącej.

8 2.4. Dyrektor IAS nie zgodził się z zarzutem podnoszącym zignorowanie inicjatywy dowodowej Skarżącej. Bowiem wnioski dowodowe Skarżącej zostały szczegółowo przeanalizowane i rozpatrzone przez organ pierwszej instancji. Część z nich została uwzględniona, a te, które nie zasługiwały na uwzględnienie, nie zostały uwzględnione z powodów wskazanych w uzasadnieniu w tym zakresie postanowienia z dnia 19 maja 2018 r.

9 Odnosząc się do wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania odwoławczego Dyrektor IAS stwierdził, że brak było podstaw do ich uwzględnienia. Zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik US zebrał bardzo obszerny materiał dowodowy, wystarczający do poczynienia niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych. Za bezzasadny uznał wniosek o wystąpienie do administracji podatkowej Czech z zapytaniem o "T." a.s. Okoliczności podnoszone we wniosku zostały bowiem wystarczająco udowodnione w oparciu o inne dowody, w tym przesłuchania kierowców z firm transportowych oraz kwity wagowe wystawione przez "T. " a.s.

10 Dyrektor IAS odnosząc się do wniosku o przesłuchanie K. Z. wskazał, że okoliczności sprawy zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Odnosząc się do żądania uzupełnienia materiału dowodowego o treść skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, jak również o odpowiedź organu na skargę stwierdził, że we wniosku o przeprowadzenie tych dowodów nie zostały wskazane wprost okoliczności mające znaczenie dla wyniku sprawy.

11 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

12 3.1. Sąd po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, uznając wszystkie te zarzuty za niezasadne, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), przyznając rację organom podatkowym.

13 3.2. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji odpowiadają prawu. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Sąd podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym zakwestionowane transakcje Skarżącej zostały dokonane w ramach oszustwa podatkowego, o którym Skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć.

14 3.3. Skarżąca, realizując transakcje z K. Z. powinna powziąć wątpliwości co do wiarygodności tego kontrahenta.

15 Zdaniem Sądu rozważając zeznania P.O. (prezesa Skarżącej) trafnie została zwrócona uwaga na bardzo małą wiedzę świadka w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Z zeznań świadka wynika, że głównymi decydentami w spółce mieli być V. B. (wspólnik posiadający 1% udziałów) oraz A. K. (osoba współpracująca ze Skarżącą). Z zeznań V.B. wynika, że Skarżąca, nie mając rozeznania na rynku oleju rzepakowego, w oparciu o wiedzę świadka skontaktowała się telefonicznie z D. J. Z zeznań V. B. wynika, że D. J. zaoferował współpracę zaznaczając, że to nie on tylko jego kolega z tej samej bazy magazynowej będzie fakturował towar. Świadek otrzymała od D. J. telefon do jego kolegi lecz ceny, ilość i terminy miała ustalać z D. J. Cała korespondencja wysyłana była do D. J., ale na e-mail K. Z. Analizując treść zeznań V. B. trafnie zauważono, że dla świadek liczył się towar, a nie to aby transakcje odbywały się pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach.

16 Prawidłowo za niewiarygodne zostały wyjaśnienia w przedmiocie spotkania z K. Z. Z wyjaśnień Skarżącej wynika, że przed podjęciem współpracy w czerwcu 2014 r., doszło do spotkania z K. Z. w W., celem upewnienia się, że przedsiębiorca taki faktycznie istnieje, a także celem ustalenia warunków współpracy. Z zeznań V. B. wynika, że do spotkania doszło w W., w obecności A. K. i D. J. i to dopiero po pierwszych transakcjach. Spotkanie to było krótkie, miało na celu poznanie/zobaczenie się. Analizując treść wyjaśnień Skarżącej oraz zeznań V. B. trafnie zwrócono uwagę na rozbieżności zarówno co do terminu spotkania, jak i jego celu. Powyższe wyjaśnienia oraz zeznania V. B. nie są spójne z wyjaśnieniami pełnomocnika K. Z. z 3 marca 2015 r., z których wynika, że ten spotykał się prawie z każdym dostawcą, jak i odbiorcą, najczęściej w siedzibach firm, celem omówienia warunków kontraktów. Z zeznań P. O. wynika, że nie poznał on K. Z. W sposób odpowiadający prawu za niewiarygodne zostały uznane zeznania V. B. i A. K. w zakresie udziału w spotkaniu D. J., który w tym czasie odbywał karę pozbawienia wolności. Podnoszona przez Skarżącą kwestia, że

17 w spotkaniu zamiast D. J. mógł brać udział jego brat nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wydanej wobec K. Z. wynika, że R. J. był pełnomocnikiem D. J. w okresie od października 2014 r. do 15 stycznia 2015 r. w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w firmie D. J. Powyższe nie potwierdza jednak, że R. J. podejmował czynności handlowe za D. J. i to w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Trafna jest również ocena, że D. J. podczas przesłuchania 17 września 2015 r. nie wskazał aby udzielił pełnomocnictwa bratu R. J. do prowadzenia spraw D. J., zeznał natomiast, że nie prowadził działalności od maja 2014 r.

18 Mając powyższe na uwadze argumenty w kwestii realności spotkania się przedstawicieli Skarżącej z K. Z. - Sąd stwierdził, że nie mogą one świadczyć o zachowaniu przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach z tym podmiotem.

19 Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca miała zawrzeć z K. Z. dwie umowy, tj. umowę z 23 czerwca 2014 r., nr 1/06/2014 oraz umowę z 3 lipca 2014 r., nr 1/07/2014. Pierwsza ze wskazanych umów została podpisana wyłącznie przez P. O., pomimo, że z jej treści wynika, że osobą reprezentującą Skarżącą miał być A. K. Umowa ta nie została podpisana przez K. Z. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie dla omawianego kontrahenta nie wymieniono analizowanej umowy jako podstawy współpracy między Skarżącą a K. Z. Omawiając drugą z umów trafnie zauważono, że została ona podpisana w imieniu Skarżącej przez P. O. i K. Z.

20 W przedmiocie umowy zawartej między Skarżącą a K. Z., której przedmiotem były dostawy oleju rzepakowego w okresie od 14-18 lipca 2014 r. do bazy w K., umowa ta miała obowiązywać od dnia podpisania (3 lipca 2014 r.). Zdaniem Sądu, trafnie zwrócono uwagę na fakt, że z faktur wystawionych przez K. Z. na rzecz Skarżącej wynika, że dostawy oleju rzepakowego miały dotyczyć okresu od 10 czerwca - 12 sierpnia 2014 r., tym samym okres współpracy z K. Z. wykraczał poza okres zawartej umowy.

21 Sąd podkreślił, że z treści analizowanych umów zawartych między K. Z., a Skarżącą wynika, że ostateczna ocena parametrów jakościowych dostarczanego oleju każdorazowo miała następować w laboratorium odbiorcy. Sąd zaznaczył, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego, K. Z. nie przeprowadzał badań jakości oleju z uwagi na brak odpowiedniego zaplecza technicznego. Badania te miały być przeprowadzone przez Skarżącą, która jednak ich nie wykonała.

22 W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zapadłych decyzji zasadnie została zwrócona uwaga na procedurę przelewania przez Skarżącą na rachunek K. Z. dużych kwot pieniędzy mimo braku weryfikacji tego kontrahenta. Zasadnie wskazano, że o braku weryfikacji świadczy fakt, że z informacji zawartych w CEIDG wynika, że głównym przedmiotem działalności K. Z. była produkcja wyrobów budowlanych z gipsu. Sąd zgodził się ze Skarżącą, że fakt niewpisania handlu olejem rzepakowym do CEIDG jako przeważającego przedmiotu działalności nie mógł być okolicznością dyskredytującą omawianego kontrahenta. Jednak okoliczność ta w powiązaniu z informacjami świadczącymi m.in. o tym, że rzeczywistym dostawcą towaru będzie podmiot inny niż wystawca faktur winny skłonić Skarżącą do szczególnie wnikliwego zweryfikowania rzetelności K. Z.

23 Dalej w przedmiocie przelewów realizowanych przez Skarżącą, z zeznań P. O. wynikało, że miał on wiedzę odnośnie tego, że przelewy nie są realizowane na rachunek podmiotu mającego być rzeczywistym dostawcą towaru, tj. D. J. Okoliczność tego rodzaju winna wzbudzić u Skarżącej wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji.

24 Sad zaznaczył, że Skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji miejsca składowania oleju rzepakowego w K. Dyrektor IAS trafnie uznał za nieprawdopodobne obdarzenie K. Z. zaufaniem, że jest on w stanie dostarczyć olej rzepakowy o określonych parametrach w ilości 1.331,50 ton o wartości przeszło 4,5 mln złotych i nie przebadać go w żadnych laboratorium.

25 Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji wykazały również w niebudzący wątpliwości sposób, że Skarżąca realizując transakcje związane z olejem rzepakowym z "E. " Ltd., S. s.r.o. i A. Ltd. w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niej dokonywania ustaleń, do których nie była zobowiązana, wiedziała lub co najmniej winna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z oszustwem w zakresie podatku VAT. Składając zeznania P. O., A. K. oraz V. B. wskazali jedynie na S. s.r.o. i A. Ltd. jako odbiorców oleju rzepakowego. Żaden ze wskazanych świadków

26 nie wskazał "E. " Ltd. jako odbiorcy tego towaru. W tym kontekście trafnie zauważono, że wskazany ostatnio podmiot był głównym dostawcą kauczuku

27 dla skarżącej. Podmiot ten miał jako pierwszy nabyć od skarżącej 73,5 ton oleju rzepakowego. Z zeznań wskazanych świadków wynika, że organizacją sprzedaży

28 oleju rzepakowego miał zajmować się A. K. Jak wynika z zeznań złożonych przez A. K. "E." Ltd. miała polecić skarżącej S. s.r.o. W tym kontekście zasadne jest pytanie o powody niezainteresowania się skarżącej o powody dla których "E." Ltd. sama nie weszła we współpracę z polecającą ją S. s.r.o. Z zeznań A. K. dotyczących współpracy z "E." Ltd. wynika, że kontaktował się on telefonicznie z osobą o nazwisku M. tylko jeden raz. Z kolei nawiązanie kontaktu z A. Ltd. nastąpiło mailowo. Na zapytanie tego kontrahenta złożona została oferta, a cała korespondencja prowadzona była mailowo.

29 W ocenie Sądu, na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że "E. " Ltd., S. s.r.o. i A. Ltd. wskazały ten sam adres dostawy towaru, tj. B. w Czechach. Wszyscy omawiani kontrahenci wskazali T. N. jako osobę uprawnioną do obioru towaru w ich imieniu. Powyższego rodzaju okoliczności powinny wzbudzić szczególne zaniepokojenie Skarżącej skłaniając ją do pogłębionej weryfikacji realizowanych z jej udziałem transakcji wewnątrzwspólnotowych jak i weryfikacji omawianych zagranicznych kontrahentów. Trafnie została zwrócona uwaga organów na krótki okres współpracy Skarżącej z "E." Ltd., S. s.r.o. i A. Ltd. w zakresie obrotu olejem rzepakowym – 3 miesiące.

30 Zdaniem Sądu, organy prawidłowo oceniły rozbieżności co do przyczyn zaprzestania przez Skarżącą działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Jako przyczynę zaprzestania współpracy P. O. podał brak zamówień od S. s.r.o., natomiast A. K. fakt, że K. Z. nie zwrócił Skarżącej 50.000,00 zł zaliczki i nie zrealizował dostaw. V. B. zeznała, że transport do Czech zmniejszył się z uwagi na nasycenie rynku.

31 Według Sądu, prawidłowa jest ocena organów, że przytoczone zeznania świadków są niespójne z danymi wynikającymi z faktur, z których wynika, że po zaprzestaniu transakcji ze S. s.r.o., Skarżąca otrzymała od K. Z. fakturę i wystawiła fakturę sprzedaży na kolejnego kontrahenta, tj. na A. Ltd. Mając na uwadze, że Skarżąca zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży towarów za mało prawdopodobne uznano, że z uwagi na wycofanie się jednego z odbiorców lub z uwagi na nierzetelność dostawcy, doszło do rezygnacji z handlu olejem rzepakowym. Podmioty działające jako pośrednicy nie opierają się bowiem wyłącznie na jednym kontrahencie.

32 Sąd - w kontekście stwierdzonych rozbieżności co do wystawców kwitów wagowych wystawionych w bazie w K. - wskazał, że z orzecznictwa TS wynika, że jedną z okoliczności branych pod uwagę przy ocenie charakteru transakcji rodzących prawo do odliczenia są okoliczności związane z ewentualnymi błędami zawartymi w towarzyszących transakcji dokumentach [por. wyrok TS z 31 stycznia 2013 r., C-643/11, pkt 63].

33 3.4. W ocenie Sądu, odmowa przesłuchania K. Z. oraz odmowa przeprowadzenia dowodu ze skargi złożonej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie przez wskazaną osobę jak i odpowiedzi na tę skargę nie stanowiła naruszenia prawa. W uzasadnieniu w sposób odpowiadający prawu zostało wykazane zaistnienie przesłanek pozwalających na odmowę przeprowadzenia dowodu.

34 Skarżąca występując z wnioskiem o przesłuchanie K. Z. dążyła m. in. do wykazania czy istniał olej rzepakowy sprzedawany przez tę osobę

35 oraz czy był wcześniej kupowany od D. J. Trafne wskazano w zaskarżonej decyzji , że nie kwestionuje się istnienia oleju rzepakowego jak i faktu jego wydania z magazynu w K. W zakresie źródła pochodzenia oleju rzepakowego rzekomo kupionego przez Skarżącą od K. Z., pozyskane zostały m.in. zeznania i wyjaśnienia składane przez wskazanego kontrahenta jak i złożone w jego imieniu wyjaśnienia pełnomocnika M. L., w których wypowiedzieli się odnośnie źródeł pochodzenia oleju rzepakowego.

36 W przedmiocie wniosku dowodowego na podstawie skargi K. Z. i odpowiedzi organu na tę skargę - nie zostały podane wprost okoliczności, które miałyby zostać ustalone na skutek przeprowadzenia dowodów. Skarga omawianego kontrahenta została odrzucona postanowieniem WSA w Szczecinie z 16 czerwca 2017 r., I SA/Sz 72/17.

37 3.5. Sąd nie podzielił twierdzenia skargi, że organy nie wskazały żadnych korzyści ekonomicznych, które osiągnęła Skarżąca uczestnicząc w karuzeli podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji wprost zostało wskazane, że korzyścią Skarżącej uzyskaną w ramach zidentyfikowanego procederu karuzeli podatkowej było otrzymanie zwrotu VAT z tytułu zadeklarowania dostaw wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych stawką 0%.

38 3.6. W konsekwencji poczynionych ustaleń Sąd stwierdził, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez "W.F.", "D.M." S.C. dokumentujące transport oleju rzepakowego w okresie czerwiec, lipiec sierpień 2014 r. służyły uwiarygodnieniu sprzedaży przez Skarżącą oleju rzepakowego na rzecz "E. " Ltd., S. s.r.o. oraz A. Ltd. Transport oleju rzepakowego zrealizowany przez "W.F.", "D.M." S.C. był bowiem czynnością podjętą w ramach procederu karuzeli podatkowej, o którym to procederze Skarżąca wiedziała lub co najmniej winna była wiedzieć.

39 3.7. W opinii Sądu, w świetle prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego, niezasadne były zarzuty naruszenia prawa materialnego.

40 4. Skarga kasacyjna

41 4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie, a w konsekwencji uchylenie decyzji w całości, a ewentualnie: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu, a w każdym wypadku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

42 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

43 1) art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd I Instancji w wyniku niewłaściwego przeprowadzenia kontroli działalności organów podatkowych nie uchylił zaskarżonej decyzji i oddalił skargę Spółki, mimo naruszenia prawa materialnego wskazanych w punkcie II skargi kasacyjnej, które miało wpływ na wynik sprawy i naruszenia wskazanych w kolejnych punktach skargi kasacyjnej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

44 2) art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i li. c P.p.s.a. oraz

45 art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej "O.p."), z uwagi na niedokonanie należytej kontroli działań podejmowanych przez organy podatkowe, a w szczególności z uwagi na uznanie, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący, prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej

46 oraz uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na "niebudzące żadnych wątpliwości" (s. 29 uzasadnienia wyroku) przyjęcie, że Spółka wiedziała lub

47 co najmniej winna była wiedzieć, że dokonywane przez nią transakcje wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług, pomimo tego że:

48 - na żadnym etapie postępowania dotyczącego rozliczeń podatkowych Spółki nie

49 doszło do przesłuchania pana K. Z., od którego Spółka kupowała olej rzepakowy (chociaż Spółka wielokrotnie składała w tej sprawie wnioski dowodowe, prosząc o przesłuchanie swojego bezpośredniego kontrahenta zarówno Naczelnika

50 US, jak i Dyrektora lAS), a ponadto odrzucono wnioski dowodowe Spółki o dołączenie do akt sprawy treści skargi złożonej przez K. Z. na otrzymaną przez niego decyzję podatkową (co - chociażby pośrednio - umożliwiłoby poznanie jego stanowiska w sprawie), mimo że wyjaśnienia pana K. Z. mogłyby się przyczynić do prawidłowego ustalenia okoliczności nawiązania współpracy ze Skarżącą, roli pana D. J. w przedsiębiorstwie A., przebiegu spotkania z O.B. oraz A. K., wiedzy K. Z. na temat występowania na poprzednich etapach obrotu "karuzeli podatkowej" bądź jej braku, a w konsekwencji ustalenie realnych możliwości oceny rzekomego braku należytej staranności po stronie Skarżącej,

51 - nie doszło do podjęcia przez organy podatkowe czynności wyjaśniających w S. sp. z o.o., w której pracowała O. B., celem potwierdzenia, iż transakcje S. sp. z o.o. z D. J. dokonywane w 2013 i 2014 r. były transakcjami rzetelnymi, a osoba D. J. nie budziła żadnych wątpliwości jako uczciwego kontrahenta, co w konsekwencji wykluczyłoby zarzucaną Skarżącej przez WSA w Poznaniu powinność nabrania "podejrzeń co do rzetelności (...) kontrahenta" poleconego przez S. sp. z o.o.,

52 - nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków – W.P. i J.S., którzy uczestniczyli w imieniu A. w wydawaniu towaru na rzecz Skarżącej, celem potwierdzenia dobrej wiary po stronie Skarżącej i braku możliwości weryfikacji dostawców A.,

53 - uwzględnieniu w materiale dowodowym gromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałów pochodzących z innych postępowań, które były prowadzone przez inne organy i których Spółka nie była stroną (w konsekwencji dołączanie do akt sprawy np. protokołów z przesłuchań przeprowadzanych w ramach innych postępowań, w trakcie których Spółka nie mogła uczestniczyć);

54 3) art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 art. i 127 O.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE w zw. z art. 167 Dyrektywy Rady 112 z uwagi na niedokonanie należytej kontroli działań podejmowanych przez organy podatkowe; naruszone zostało prawo Spółki do rzetelnego postępowania, a także naruszono związane z tym prawem wymogi - w szczególności zasady równości broni - co skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa dowodzenia faktów korzystnych dla niej, prawa czynnego udziału w postępowaniu i wreszcie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Przedmiotem faktycznego badania organów podatkowych był wyłącznie fakt rzeczywistego transportu oleju rzepakowego. Dopiero w momencie jednoznacznego wykazania przez Skarżącą realności transportów, już na etapie wydawania decyzji w II instancji zmieniono narrację, zarzucając Skarżącej, iż miała lub powinna mieć świadomość oszukańczego charakteru czynności dokonanych na wcześniejszych etapach.

55 Poprzez stworzenie takiego sposobu procedowania organy pozbawiły Skarżącą prawa do rozpatrzenia jej sprawy przez co najmniej jedną instancję;

56 4) art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1-2 i § 6 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 109 ust. 3 ustawy VAT z uwagi na nieprzeprowadzenie należytej kontroli działań podejmowanych przez organy podatkowe; zaakceptowanie ustaleń organu podatkowego w kwestii nieuwzględnienia jako dowodów rejestrów prowadzonych przez Spółkę za miesiące od czerwca do sierpnia 2014 r., w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez K. Z. oraz W. F., D.M. s.c,, jak również faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz E. Ltd (Brytyjskie Wyspy Dziewicze), S. s.r.o, (Czechy) oraz A. Ltd. (Bułgaria);

57 5) art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1-3 O.p. z uwagi na to, że nie przeprowadzono należytej kontroli działań; a tym samym zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych, które zakwestionowały prawo do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. Z. oraz W.F., D.M. s.c. z uwagi na okoliczność zaistnienia "karuzeli podatkowej" na wcześniejszych etapach obrotu towarem, mimo że okoliczność uczestnictwa Skarżącej w "karuzeli podatkowej" nie była przedmiotem faktycznego badania w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organy obu instancji i w konsekwencji Skarżąca nie miała żadnych możliwości czynnego udziału w zbieraniu materiałów i dowodów, które stały się podstawą do odmówienia Spółce jej prawa do odliczenia VAT naliczonego;

58 6) art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 233 § 1-2 O.p. z uwagi na to, że nie przeprowadzono należytej kontroli działań podejmowanych przez organy podatkowe; manipulowania rzeczywistą zawartością materiału dowodowego, pomijanie rzeczywistych twierdzeń stron, zastępowanie ich twierdzeniami nieprawdziwymi oraz zaakceptowanie braku należytego uzasadnienia przesłanek, którymi kierowano się przy wydawaniu decyzji - zwłaszcza przesłanek, w oparciu o które uznano, że Skarżąca w ramach transakcji związanych z zakwestionowanymi w sprawie fakturami "świadomie" uczestniczyła w "karuzeli podatkowej";

59 7) art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c i art. 106 § 4 P.p.s.a. poprzez zignorowanie faktów powszechnie znanych, czyli braku możliwości weryfikacji przez Skarżącą podmiotów będących dostawcami bezpośredniego kontrahenta z uwagi na ich tajemnicę przedsiębiorstwa oraz braku świadomości wśród uczciwych przedsiębiorców w 2014 r. istnienia zjawiska zwanego dzisiaj "karuzelą podatkową", a także brak chociażby próby oceny przedmiotowego stanu faktycznego z perspektywy uczciwego przedsiębiorcy prowadzącego działalność z zakresu handlu olejem rzepakowym w 2014 r.;

60 8) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów i uznanie, że na gruncie przedmiotowego, niepełnego i wadliwie ustalonego stanu faktycznego, uzasadniona jest odmowa prawa do odliczenia przez Spółkę VAT naliczonego z tytułu: - nabycia oleju rzepakowego od K. Z.,

61 - nabycia usług transportowych dotyczących transportu oleju rzepakowego;

62 9) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 138 Dyrektywy poprzez zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, że przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie - mimo że Spółka faktycznie dokonywała sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz kontrahentów zagranicznych i wywozu tego towaru do innego kraju Unii Europejskiej - z uwagi na to, że Spółka była nieświadomie wykorzystana jako jedno z ogniw tzw. "karuzeli podatkowej", podczas gdy prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów, z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości

63 Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), powinno prowadzić do wniosku, że czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów może być zakwestionowana tylko w przypadku, gdy zostanie wykazane, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że realizowane przez niego dostawy wiążą się z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów.

64 4.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie, zaznaczając, że podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie zawarte w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę spółki, złożoną do WSA w Poznaniu, zaaprobowane przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku.

65 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

66 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

67 5.2. Za trafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej "O.p.") polegający na uznaniu za prawidłowe nieuwzględnieniu wniosku przez organy podatkowe o przesłuchanie świadka K. Z.

68 Stosownie do treści art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

69 Ważnym orzeczeniem w zakresie wykładni przepisów postępowania podatkowego był wyrok z dnia 4 stycznia 2002 r, sygn. akt I SA/Ka 2164/00. NSA wyraził pogląd, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (ONSA 2003 1 poz. 33).

70 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, że istotą sporu było zakwalifikowanie umowy leasingu do leasingu finansowego zamiast leasingu operacyjnego. Podatnicy podjęli działania mające na celu ochronę ich interesów, zgłaszając wniosek dowodowy ze świadka - pracownika firmy leasingowej, aby ustalić zamiar stron umowy leasingu operacyjnego. Organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonego dowodu, wychodząc z założenia, że okoliczności dotyczące zamiaru stron umowy leasingu zostały ustalone innymi dowodami, a zwłaszcza dowodami z zawartych umów. Takie stanowisko naruszało przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

71 Nie ulega wątpliwości, że okoliczności co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (...). W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że nie ma on istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W takim wypadku zarzut stronniczości i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mógłby okazać się uzasadniony.

72 Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, str. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64).

73 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zgodne z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) dokonywanie u firmy leasinowej i u leasingobiorcy przez ten sam organ podatkowy odmiennej oceny takiej samej umowy leasingu łączącej te strony. Zasada indywidualizacji rozstrzygnięć, na którą powołuje się Izba Skarbowa, nie jest wystarczającym usprawiedliwieniem takiego stanu rzeczy. Takie zachowanie organów podatkowych, łącznie z odmową dopuszczenia wnioskowanego dowodu, może wskazywać, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

74 Analizowany wyrok do tej pory odgrywa istotną rolę w rozstrzyganiu sporów między administracją skarbową a podatnikami, którzy powołując się na wykładnię art. 188 Ordynacji podatkowej zmuszają organy podatkowe do dopuszczenia wnioskowanych dowodów przez podatnika.

75 Zapoczątkowana linia orzecznictwa w cytowanym wyroku była kontynuowana. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1139/20 (LEX nr 3734428) NSA stanął na stanowisko, że materiały dowodowe zgromadzone w aktach sprawy

76 pozwoliły na dostateczną analizę i jego ocenę bez potrzeby przeprowadzania

77 żądanych dowodów, w sytuacji, w której strona domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiada treści art. 188 Op. Realizując obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego.

78 W rozpatrywanej sprawie wnioskowany przez Stronę świadek K. Z. działający pod firmą (...) odgrywał istotną rolę w transakcjach ze Stroną, ponieważ był jej kontrahentem, który dostarczał olej rzepakowy. Organy podatkowe, a w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji bardzo często powołują się na udział tej osoby w dokonywanych transakcjach. Ustalenia faktyczne w tym względzie dotyczą nadużycia prawa, jak i braku zachowania należytej staranności przez Stronę. A zatem mogą stanowić istotę odpowiedzialności podatkowej Strony. Odmowa przesłucha K. Z. stanowi więc istotne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy i stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

79 5.3. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe a zanim Sąd pierwszej instancji przyjęły, że mamy do czynienia z nadużyciem prawa w postaci karuzeli podatkowej.

80 W tym miejscu należy przypomnieć, że z jednej strony Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszust podatkowych.

81 Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika,

82 że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax, pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie

83 C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia

84 swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Véleclair, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element

85 przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel

86 i Recolta Recycling, pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku).

87 Jak już wcześniej wskazano przeciwwagą dla przedstawionej doktryny orzeczniczej nadużycia prawa wypracowano doktrynę dobrej wiary.

88 Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. karuzeli podatkowej. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego?.

89 W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (SIP LEX nr 1165797).

90 Ponadto TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych

91 warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

92 5.4. W rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest ustalenie czy podatniczka zachowała należytą staranność przy dokonywaniu transakcji. Ważną rolę w ustalaniu dobrej wiary podatniczki powinny okazać się zeznania świadka K. Z., którego należy przesłuchać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dopiero ten dowód w konfrontacji z innymi dowodami pozwoli na ustalenie tych okoliczności, które są istotne dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego.

93 5.5. Mając na względzie, że w niniejszej sprawie ustalenia stanu faktycznego budzą istotne wątpliwości wypowiadanie się co do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej wydaje się przedwczesne.

94 5.6. W świetle dotychczasowych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu przyjmując, że organy podatkowe naruszyły inne przepisy postępowania, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).

95 Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

96 s. NSA J. Zubrzycki s. NSA R. Wiatrowski s. NSA A. Mudrecki