Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2020 r., I FSK 1611/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2020 r., I FSK 1611/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1271/16 w sprawie ze skargi Zakładów [...] S.A. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2011r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości. 2) oddala skargę, 3) zasądza od Zakładów [...] S.A. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 30302 (trzydzieści tysięcy trzysta dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 29 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1271/16, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Zakłady [...] S.A. w J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec Zakładów [...] S.A. w J. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. W związku z tym postępowaniem przeprowadził również badanie ksiąg, w konsekwencji którego uznał je za nierzetelne. Organ podatkowy ustalił, że spółka zawyżyła podatek naliczony, uwzględniając w rozliczeniach podatek VAT, wynikający z 39 faktur wystawionych przez P.P.H.U. A. [...] i 113 faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. Według kontrolujących, faktury te nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

4 Ponadto, stwierdzono zawyżenie podatku należnego o podatek wynikający z 7 faktur VAT wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz E. sp. z o.o. (dalej: "E.") tytułem sprzedaży oleju rzepakowego. Jak ustalono, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, stąd nie wystąpił obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W kwestii dotyczącej prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U. A. [...] oraz E., wskazał, że skarżąca nie mogła nabyć oleju rzepakowego od P.P.H.U. A., gdyż podmiot ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w rozpatrywanym okresie. Natomiast firma E. - główny dostawca podatnika był jednym z podmiotów czynnie uczestniczących w zorganizowanym mechanizmie oszustwa podatkowego, który wykazywał fikcyjne dostawy oleju rzepakowego surowego. Podmiot ten powstał wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha podmiotów biorących udział w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym surowym, a tym samym nie prowadził realnej działalności, nie nabywał i nie sprzedawał oleju rzepakowego.

6 Organ odwoławczy odniósł się do okoliczności spornych transakcji i ocenił, że działania spółki trudno uznać za wystarczające i odpowiadające przyjętej na rynku staranności kupieckiej i ostrożności w doborze kontrahentów. Według organu, odpisanie umowy handlowej po 7 miesiącach od zawarcia pierwszej transakcji, czy też dysponowanie umową handlową z PPHU A. bez podpisu kupującego jednoznacznie świadczy o tym, że dokumenty te nie były istotne dla spółki, co nie jest charakterystyczne dla podmiotów gospodarczych poruszających się w tak wrażliwej na oszustwa podatkowe branży jaką jest obrót olejami.

7 Na powyższe rozstrzygnięcie spółka złożyła skargę, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie:

8 1/ przepisów prawa procesowego tj. art. 187 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") przez brak zebrania materiału dowodowego; art. 191 Ordynacji podatkowej przez jego błędną ocenę; art. 233 § 1 pkt 2 lub § 2 Ordynacji podatkowej przez brak zastosowania tego przepisu i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS, podczas gdy zasadnym było jej uchylenie.

9 2/ przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT bowiem w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w tym przepisie. Organ ustalił bowiem, że istniała materialna i formalna podstawa do odliczenia podatku VAT (tj. całość dostawy oleju rzepakowego miała miejsce i była prawidłowo udokumentowana fakturą).

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że skarżąca dokonywała nabyć towaru od P.P.H.U. A. [...] i E., i sprzedała go – w zakresie kwestionowanym przez organ podatkowy – także do E.. Sąd podzielił pogląd organu co do tego, że towar będący przedmiotem sporu nie został dostarczony ani przez firmę A., ani przez E., gdyż podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności.

11 Natomiast zdaniem Sądu organy nie wykazały, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, a strona stała się ofiarą oszustwa pomimo podjętych aktów staranności. Według Sądu o staranności strony świadczy fakt, że wszystkie transakcje zostały wszechstronnie udokumentowane. Odnośnie każdej dostawy zgromadzono cały szereg dokumentów, takich jak dokumenty rejestracyjne firmy A. i E.. Zdaniem Sądu organy nie wykazały, że dokonując spornych transakcji strona była w złej wierze co do ich legalności. Co więcej, analiza stanu faktycznego sprawy, wyjaśnień złożonych przez pracowników skarżącej potwierdza, że stała się ona ofiarą nieuczciwych działań jej kontrahentów.

12 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

13 1. przepisów postępowania:

14 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z:

15 - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonych dowodów za jednostronną i tendencyjną,

16 - art. 191 w związku z 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrzył materiał dowodowy w sposób nie noszący znamion rozpatrzenia wyczerpującego, ocenionego swobodnie a nie dowolnie,

17 - art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku,

18 - art. 141 § 1 p.p.s.a poprzez wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń niezgodnych z zebranym materiałem oraz nieprzedstawienie konkretnych wskazań co do dalszego postępowania z uwzględnieniem zgromadzonego materiału,

19 2. przepisów prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w stwierdzeniu naruszenia przez organy podatkowe tych unormowań, prowadzącego do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji gdy strona nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, że poprzedni dostawcy mogli dopuścić się przestępstwa i przyjęcie, że nie działała ona w dobrej wierze co do legalności transakcji choć organ nie podał okoliczności wskazujących na konieczność głębszej weryfikacji samych transakcji i kontrahentów z którymi były dokonywane.

20 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

21 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga kasacyjna jest zasadna.

24 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

25 W ramach tych zarzutów zasadnie zarzucono brak uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, co wiązało się z jego niepełną oceną. Autor skargi kasacyjnej wskazał przy tym na ustalenia przez ten Sąd pominięte.

26 Rozpatrując zaistniały pomiędzy stronami spór dotyczący zasadności dokonanego przez organy podatkowe odmiennego od zadeklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2011 r., Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że czynności stwierdzone kwestionowanymi fakturami nie miały miejsca w realnym obrocie, nie podzielił natomiast poglądu co do tego, że skarżąca pozostawała w złej wierze co do legalności transakcji, uznając twierdzenie, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa za nadinterpretację faktów.

27 Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o staranności skarżącej spółki świadczy fakt wszechstronnego udokumentowania wszystkich transakcji. Jednocześnie Sąd odniósł się do podnoszonych przez organ podatkowy okoliczności świadczących zdaniem organu podatkowego o braku należytej staranności i dokonał ich odmiennej oceny.

28 Nie negując ustalonych związków personalnych pomiędzy firmami dostawcami, Sąd zadał pytanie "skąd pracownicy strony mogliby uzyskać wiedzę o tym, że dana osoba pracuje jednocześnie w dwóch teoretycznie niezależnych i konkurencyjnych firmach oraz jak i przy wykorzystaniu jakich metod mogła ustalić powiązania rodzinne pomiędzy osobami w sytuacji, gdy same tego faktu nie ujawniały, a ich dane personalne są inne?".

29 Sąd nie zgodził się z organem podatkowym, który zarzucił, że o świadomym udziale w oszustwie ma świadczyć dokonywanie przez skarżącą obrotu olejem nabytym od E. ze stratą. Spółka w tym zakresie wyjaśniła, że powodem takiej sytuacji były umowy łączące ją z kontrahentami, na mocy których w przypadku niezrealizowania zakontraktowanych dostaw stronę obciążałyby kary umowne wyższe, niż straty wynikające z transakcji obejmujących olej i Sąd uznał te wyjaśnienia za wiarygodne.

30 Odnosząc się do kolejnych zarzutów organu podatkowego Sąd wskazał na fakt podpisania umowy z E. po 7 miesiącach od nawiązania stosunków handlowych. Zdaniem Sądu okoliczność tę można interpretować dwojako. "Można przyjąć, że nastąpiło to dopiero po 7 miesiącach, co ma świadczyć o "działaniu mającym na celu uprawdopodobnienie tych transakcji", jak wykłada to organ (str. 22 dec. I instancji, akapit ostatni, tom V); można także przyjąć, że mimo, że umowa taka została zawarta w żaden sposób nie pozwoliło to stronie uchronić się od tego, że stała się ofiarą oszustwa, wobec tego brak umowy w okresie wcześniejszym nie ma znaczenia dla oceny dobrej wiary strony. Drugi wniosek, jaki się nasuwa jest zaś taki, że niezależnie, czy strona umowę zawarła, czy też nie i tak fakt ten jest interpretowany na jej niekorzyść, jako świadczący o oszukańczych praktykach."

31 Zdaniem Sądu, podnoszonego przez organ podatkowy braku w umowie z firmą A. podpisu osoby działającej w imieniu strony, nie można "rozpatrywać w innych kategoriach, jak przeoczenia skoro brakowało podpisu skarżącej, a nie jej kontrahenta, a ona sama przystąpiła do realizacji umowy".

32 Oceniając zarzut organu o tzw. obrocie karuzelowym Sąd stwierdził, że "nabyty towar był przedmiotem dostawy do wskazanych trzech legalnych odbiorców, co jest udowodnione i nie kwestionowane, co oznacza, że na linii skarżąca – jej kontrahent pojawiał się rzeczywisty odbiorca, a to z kolei wskazuje, że w tym zakresie transakcje nie miały charakteru karuzelowego".

33 Analizując kwestię tzw. należytej staranności skarżącej spółki Sąd pierwszej instancji zasadnie powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([...]) i C-142/11 ([...]).

34 W powołanego wyroku TSUE wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

35 TSUE postawił również tezę, iż art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

36 Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak zaakceptować wniosków jakie na podstawie tez ww. wyroku TSUE wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oceniając czy przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie przez organy podatkowe, że strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych transakcji.

37 Sąd pierwszej instancji odniósł się do szeregu okoliczności świadczących zdaniem organów o braku staranności strony skarżącej w zakresie weryfikacji kontrahentów, odmiennie oceniając te okoliczności. Jednak dokonując tej oceny Sąd pominął szereg ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czym zasadniczo podważył kompletność i prawidłowość tej oceny.

38 Z akt sprawy wynika, że działający w imieniu skarżącej spółki T.P. (osoba ustalająca zasady i warunki współpracy) nie sprawdzał tożsamości osób podających się za handlowców z firmy P.P.H.U. A., a także osobiście nigdy nie spotkał się z właścicielką firmy I.M. Wiarygodność tej firmy sprawdził jedynie na podstawie dokumentów rejestracyjnych firmy tj. zaświadczeń REGON, NIP, wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Z kontrahentami kontaktował się wyłącznie drogą telefoniczną bądź mailową, z wyjątkiem jednego spotkania z P.S. oraz J.M. w siedzibie skarżącej spółki, gzie jednak nie sprawdzono tożsamości tych osób. T.P. zeznał, iż daty dostaw ustalał telefonicznie, a potwierdzenia zamówień do realizacji otrzymywał drogą mailową. Nie znał adresu załadunku oleju rzepakowego, jak również nazwy i adresu producenta lub importera tego towaru. Według własnego uznania i doświadczenia podejmował czynności związane z pozyskaniem kontrahentów, które następnie akceptował jego przełożony P.B. Zeznał także, iż w skarżącej spółce nie było żadnych szczególnych procedur związanych z pozyskaniem dostawcy i zawarciem umowy kupna oleju rzepakowego, były one bowiem określone ogólnie w obowiązujących w firmie procedurach ISO 9001. Dla spółki decydujące znaczenie miała korzystna cena i fakt, że towar istniał i spełniał stawiane mu wymogi jakościowe.

39 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach całkowicie pominął ww. okoliczności, a ponadto nie ocenił w żaden sposób innych podnoszonych w odniesieniu do firmy A. okoliczności: krótki okres działalności oraz jej główny profil, brak zatrudnionych pracowników i brak odpowiedniej infrastruktury.

40 Z kolei w zakresie transakcji z E., z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka dokonała transakcji handlowej na kwotę przekraczającą 10 mln zł (netto) nie weryfikując osób występujących w imieniu kontrahenta (ich upoważnienia do występowania w imieniu spółki), a umowę o współpracy podpisano dopiero po 7 miesiącach od zawarcia pierwszych transakcji. Działający z ramienia skarżącej spółki P.B. ustalał warunki dostaw towaru z D.K. oraz z mężczyzną, którego imienia i nazwiska nie pamiętał. Z kolei drugi z pracowników skarżącej M.Z., który ustalał warunki dostawy oleju rzepakowego nie pamiętał z kim negocjował te warunki tj. z D.K., czy M.K., a może obiema paniami jednocześnie. Wiarygodność kontrahenta została sprawdzona jedynie na podstawie odpisu z KRS oraz zaświadczeń NIP i REGON. M.Z. nigdy nie był w siedzibie E., nie wiedział czy firma ta posiadała zaplecze logistyczne niezbędne do obrotu olejem rzepakowym na dużą skalę.

41 Sąd pierwszej instancji oceniając czy skarżąca była świadomie wprowadzana w błąd co do legalnego charakteru transakcji i biorących w nich udział stron, powołał się na protokół z przesłuchania świadka D.K. (zatrudnionej w O. oddelegowanej do pracy w E.), która zeznała, że przesłała T.P. dokumenty dwóch firm, które są zainteresowane zakupem oleju rzepakowego i że są to solidne firmy, z którymi współpracowała. Sąd ten pominął jednak tę część zeznań D.K., z których wynika że skarżąca spółka mogła mieć wiedzę na temat źródła pochodzenia towaru nabywanego od E..

42 Podkreślenia wymaga, iż brak jest także w rozważaniach Sądu pierwszej instancji odniesienia się do okoliczności wynikających z zeznań S.F. – który wskazywał na świadomy udział skarżącej – uznawanego przez organy podatkowe za pomysłodawcę i koordynatora procederu fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym, zeznań jego żony M.R. pełniącej funkcję prezesa w E. czy T.Z. będącego głównym uczestnikiem łańcucha fikcyjnych dostaw.

43 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest zarzut skargi kasacyjnej o pominięciu przez Sąd pierwszej instancji części materiału dowodowego oraz o jego niepełnej ocenie. Z tego względu nie można zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do dochowania przez skarżącą spółkę aktów staranności.

44 Już tylko kierując się zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego – co często jest podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych – należy uznać, że biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej zasady współpracy z kontrahentami skarżąca spółka winna była brać pod uwagę ryzyko nierzetelności tych kontrahentów.

45 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby skarżąca spółka rzeczywiście dochowała w kontaktach w kontrahentami tzw. należytej staranności kupieckiej, to z pewnością miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych transakcjach. Brak działań strony skarżącej, a przede wszystkim podnoszone przez organy podatkowe okoliczności spornych transakcji, wskazują właśnie na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej.

46 Podkreślenia wymaga, że skarżąca spółka zadbała o spełnienie formalnych wymogów związanych z identyfikacją kontrahentów (dokumenty rejestracyjne – REGON, NIP, umowy, sprawdzanie w systemie VIES), ale w istocie nie zweryfikowała czy jej kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, nie poddała weryfikacji realnych okoliczności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, a taka weryfikacja musiałaby doprowadzić do wniosku, że nabywany przez nią towar pochodził z niewiadomego źródła. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wydając swoje rozstrzygnięcia w sposób logiczny i szczegółowy wskazały na dowody i okoliczności przemawiające za twierdzeniem o niedochowaniu przez skarżącą spółkę należytej staranności w kontaktach z firmą A. i E. Wskazywano, że skarżąca spółka to podmiot gospodarczy o dużym potencjale, działający od wielu lat na rynku, doskonale zorientowany w specyfice swojej branży. Transakcjami kupna-sprzedaży zajmowali się specjaliści w tej dziedzinie - pracownicy i dyrektor Działu Handlowego Spółki. W ocenie Sądu w okolicznościach tej sprawy już sama wielkość zamówień nie pozwalała na ograniczanie się do kontaktów telefonicznych i korespondencji e-mailowej z nieznanymi osobami oferującymi olej rzepakowy. Jako błąd spółki należy ocenić brak samodzielnej weryfikacji podmiotów gospodarczych. Skarżąca właściwie z własnej inicjatywy nie dokonywała prawie żadnej weryfikacji. Spółka nie interesowała się pochodzeniem oleju, nie miała wiedzy o producencie produktu, nie interesowała się również jego transportem, czy ubezpieczeniem towaru, który był przedmiotem WDT, nie sprawdzała czy towar wyjeżdżał z kraju i był odbierany przez nabywców.

47 Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji błędnie i w sposób wybiórczy ocenił zebrane przez organy podatkowe dowody oraz wynikające z nich okoliczności, pod kątem wykazania przez organy podatkowe świadomości skarżącej spółki co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi.

48 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z akt sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż skarżąca spółka w ogóle nie weryfikowała pochodzenia nabywanego oleju, miejsca załadunku towaru, tego, czy kontrahenci posiadają odpowiednie magazyny, środki finansowe, majątek, środki trwałe, czy zatrudniają pracowników itp. Przy tym nie można uznać, aby przy znacznych rozmiarach prowadzonej przez spółkę działalności, tego typu czynności mogłyby być traktowane jako wymagające nadmiernego wysiłku, czy poniesienia nadmiernych kosztów. Z deklarowanym przez spółkę doświadczeniem i pozycją na rynku, kłóci się niestaranny dobór kontrahentów, od których spółka praktycznie niczego się nie wymagała dokonując transakcji o ogromnej wartości. Biorąc pod uwagę wszystkie podnoszone przez organy podatkowe okoliczności spornych transakcji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, aby skarżąca spółka prowadziła wobec kontrahentów rzetelną weryfikację, która uchroniłaby ją przez zarzutem braku należytej staranności kupieckiej.

49 Konsekwencją stwierdzonych naruszeń jest uznanie zasadności zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy przez Sąd pierwszej instancji.

50 W świetle powyższej oceny na aprobatę zasługuje również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

51 Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie zarzucił niekompletności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, a jedynie jego błędną ocenę. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE wielokrotnie wyrażany był pogląd, iż podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura VAT odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura VAT musi zatem potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz wynikająca z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 233/18, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 [...]).

52 Odnotować ponadto należy, iż w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1529/15 (wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"), którym NSA uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1279/14, wydany w odniesieniu do tego samego podatnika, w zbliżonym stanie faktycznym dotyczącym podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2011 r. Powodem uchylenia wyroku przez NSA było stwierdzenie, że "Sąd I instancji oceniając "dobrą wiarę" podatnika poprzez ocenę aktów staranności nie wskazał na żadne konkretne i stosowne do sytuacji czynności, jakich zaniechał przedsiębiorca, a które, po ich spełnieniu dałyby gwarancję, że podatnik uwolniłby się od zarzutu świadomego działania".

53 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż "wyraża analogiczne stanowisko w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy". Tymczasem stanowisko, które Sąd pierwszej instancji przyjął za własne straciło aktualność i znaczenie, z uwagi na treść wyroku NSA z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 233/18, którym oddalona została skarga kasacyjna wniesiona przez Zakłady [...] S.A. w J. od wyroku z 25 września 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 595/17 wydanego w przedmiocie podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2011 r.

54 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę jakkolwiek formalnie nie jest związany treścią wyroku z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 233/18, to jednak mając na względzie konieczność zachowania jednolitości orzecznictwa - zwłaszcza w odniesieniu do tego samego podmiotu, w analogicznym stanie prawnym i w zbliżonym stanie faktycznym - uwzględnił stanowisko zawarte w tym wyroku wydając niniejsze rozstrzygnięcie. Podkreślenia przy tym wymaga, że kwestia tzw. należytej staranności skarżącej spółki została przez NSA oceniona w sposób całkowicie odmienny od zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

55 Biorąc pod uwagę powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Jednocześnie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.