Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1602/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1602/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 760/12 w sprawie ze skargi A. Sp. z o . o. Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2012 r. nr [...] do [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz od stycznia do listopada 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. Sp. z o . o. Oddział w Polsce kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 760/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez A. sp. z o.o. Oddział w Polsce decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2012 r., w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług.

3 Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 17 marca 2011 r. decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. A. sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej jako "spółka") złożyła od tych decyzji odwołania, w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

4 Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 27 grudnia 2011 r. decyzje określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł.

5 Od powyższych decyzji spółka złożyła odwołania, w których zarzuciła naruszenie art. 123 § 1 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz naruszenie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") poprzez jego niezastosowanie.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia 20 marca 2012 r. stwierdził, że postępowanie odwoławcze w niniejszych sprawach wymaga umorzenia z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

7 Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzje organu I instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia – który upływał w dniu 31 grudnia 2011 r. - w związku z czym w tej dacie organ podatkowy był uprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Natomiast postępowanie odwoławcze wszczęte zostało odwołaniami z dnia 11 stycznia 2012 r. (data wpływu do organu) wniesionymi już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania.

8 Mając to na względnie organ odwoławczy wskazał, że wobec upływu terminu przedawnienia nie jest możliwe merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. stało się bezprzedmiotowe. Jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, wówczas organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy (jako bezprzedmiotowego).

9 Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. złożyła spółka domagając się jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w związku z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

11 Sąd I instancji wskazał, że ocena legalności zaskarżonej decyzji wymagała analizy czy organ II instancji - umarzając w tej sprawie postępowanie odwoławcze - prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

12 W ocenie Sądu decyzje o umorzeniu postępowania odwoławczego nie rozstrzygają o istocie sprawy i kończą postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Sąd wskazał na analogiczne stanowisko znajdujące wyraz w judykaturze i w literaturze prawniczej.

13 W ocenie Sądu decyzje te wywołują jednak ten skutek, iż ich konsekwencją jest pozostanie w obrocie prawnym decyzji wydanej przez organ I instancji. Sąd zważył, że bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego musi być oceniana indywidualnie w każdym przypadku, gdyż - pomimo podobieństwa do przesłanek umorzenia postępowania pierwszoinstancyjnego - nie wszystkie przesłanki prowadzące do umorzenia postępowania na tym etapie rozpatrywania sprawy będą skutkowały także umorzeniem postępowania odwoławczego. W razie, gdy brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia, a zatem gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, organ odwoławczy decyzją kasacyjną eliminuje decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie. Nie dochodzi zatem do merytorycznego jej załatwienia. Umorzenie samego tylko postępowania odwoławczego będzie zaś miało miejsce jedynie wówczas, gdy sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją nie stała się bezprzedmiotowa, a bezprzedmiotowe stało się tylko postępowanie odwoławcze, np. w razie cofnięcia odwołania przez stronę. Wówczas w obrocie prawnym pozostaje rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji.

14 Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że organ powinien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej). Za przyjęciem tego trybu postępowania przemawiają także względy ekonomiki procesowej, nakazujące organom działanie szybkie i sprawne. Za zbędne Sąd uznał umorzenie postępowania w II instancji a następnie przekazywanie sprawy pomiędzy instancjami celem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej w sytuacji kiedy organ II instancji jest przecież kompetentny do definitywnego zakończenia postępowania poprzez jego umorzenie bez niepotrzebnego przedłużania postępowania.

15 Zdaniem Sądu, organ II instancji bezpodstawnie umorzył postępowanie odwoławcze, w rezultacie zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów regulujących przebieg postępowania odwoławczego, gdyż w ten sposób strona została pozbawiona prawa do rozpatrzenia jej żądania w postępowaniu administracyjnym i możliwości obrony swoich praw. Zatem za słuszny uznał zarzut spółki o niewłaściwym zastosowaniu art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

16 Reasumując Sąd uznał za słuszny zarzut spółki, co do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine oraz art. 127 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie.

17 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

18 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że umorzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postępowania odwoławczego nie odpowiada prawu, a to na skutek wadliwego przyjęcia, że przedawnienie zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego skutkuje bezprzedmiotowością całego postępowania w sprawie, a w konsekwencji koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania administracyjnego,

19 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że umorzenie postępowania odwoławczego naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania, a to na skutek uchylenia się przez organ odwoławczy od ponownego rozpatrzenia sprawy,

20 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organ II instancji jest kompetentny do definitywnego zakończenia postępowania poprzez jego umorzenie w oparciu o powołany wyżej przepis ustawy Ordynacja podatkowa,

21 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie przez Sąd I instancji decyzji organu odwoławczego pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięcia pod względem jego zgodności z powołanym przepisem musiałby skargę oddalić w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a.

22 Z uwagi na tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza prawa.

26 W rozpatrywanej sprawie sporne jest czy w przypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien umorzyć postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – tak jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej w K. w niniejszej sprawie – czy też organ ten winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie stosując normę art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

27 W skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 208 § 1, art. 220 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej naruszenia tych przepisów upatruje w twierdzeniu Sądu I instancji, że w sytuacji gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło na etapie postępowania odwoławczego, to konieczne stało się uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a nie tylko umorzenie postępowania odwoławczego.

28 Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik organu powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 774/05 (publ. na stronie www:orzeczenia.nsa.gov.pl), z którego wynika, że "jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy (jako bezprzedmiotowego), po czym organ pierwszej instancji, w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinien stwierdzić wygaśniecie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako - w zaistniałej sytuacji - również bezprzedmiotowej".

29 Zauważyć jednak należy, że powołane orzeczenie dotyczyło stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 września 2005 r., kiedy to art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W wyniku zmiany tego przepisu dokonanej w art. 1 pkt 78 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199), art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej otrzymał brzmienie, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

30 Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 625/12 (publ. na stronie www:orzeczenia.nsa.gov.pl), że w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r., jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

31 Podobnie w wyroku z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 2012/11 (publ. na stronie www:orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA uznał, że w sytuacji gdy organ odwoławczy stwierdza upływ okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, po myśli art. 208 tej ustawy.

32 Brzmienie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala przyjąć, że organ podatkowy stwierdzając istnienie ujemnej przesłanki postępowania w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego, w którejkolwiek fazie postępowania podatkowego, jest zobowiązany do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego, gdyż upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma obowiązek uwzględnić z urzędu ten organ podatkowy, przed którym toczyło się postępowanie w dniu, kiedy nastąpiło przedawnienie.

33 Ustalenie w toku postępowania negatywnej przesłanki prowadzenia postępowania, w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego winno skutkować tym, że na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a) Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości i umarza postępowanie w sprawie.

34 Słuszny jest pogląd Sądu I instancji, że za przyjęciem trybu postępowania określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przemawiają także względy ekonomiki procesowej, które nakazują organom podatkowym szybkie i sprawne działanie. Zbędne jest bowiem umorzenie postępowania odwoławczego, a następnie przekazywanie sprawy do organu I instancji celem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej, w sytuacji, kiedy organ podatkowy II instancji jest kompetentny do definitywnego zakończenia postępowania poprzez jego umorzenie, bez niepotrzebnego przedłużania postępowania.

35 Zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w sposób prosty i szybki prowadzi bowiem do eliminacji z obrotu prawnego takiej decyzji i zakończenia postępowania w sprawie, co koreluje z ustanowioną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą szybkości postępowania. Umorzenie postępowania odwoławczego, a następnie wszczęcie i prowadzenie postępowania w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacjach takich jak występująca w niniejszej sprawie, niepotrzebnie wydłuża czas w jakim decyzja może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

36 Jedynie na marginesie należy dodać, że o słuszności powyższych twierdzeń co do konieczności zastosowania trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej może również świadczyć fakt, że do dnia rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny skutek w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji nie został osiągnięty. Jak wynika bowiem z oświadczenia pełnomocnika spółki złożonego na rozprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmownie załatwił wniosek spółki o wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie wygaśnięcia decyzji z dnia 27 grudnia 2011 r.

37 Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 P.p.s.a.