Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., I FSK 1595/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., I FSK 1595/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. w P. (następca prawny E.- K. spółki z o.o. w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Po 12/11 w sprawie ze skargi E. – K. spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S.A. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 12/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E.-K. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2004 r.

3 Sąd I instancji podał, że w wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej ustalono, że skarżąca prowadząca działalność gospodarczą w 2004 r. pod firmą P. W. E.-K. A. R., P. A. spółka jawna, wykazała jako podatek podlegający odliczeniu i odliczyła od podatku należnego podatek wynikający z faktur wystawionych przez P. U. T., I. i E. W. C.. W ocenie organu faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlały czynności faktycznie dokonanych. Ustalono również, że skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur związanych z remontem nieruchomości położonej w T., gdyż wydatki na remont nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu.

4 Decyzją z dnia 24 lipca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił spółce za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a za sierpień, październik i grudzień 2004 r. zobowiązanie podatkowe.

5 Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w spółce E., w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, m.in. przesłuchanie świadków: D. W., J. W., W. P.. Ponadto, organ odwoławczy, z uwagi na zakwestionowanie przez kontrolujących wydatków poniesionych przez spółkę na remont i wyposażenie nieruchomości w T., w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "p.d.f."), zwrócił się o uzupełnienie sprawy o decyzje rozstrzygające wobec R. A. i A. P. (wspólników spółki E.) kwestie wymienionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego za 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z 2 czerwca 2010 r., wskazał podjęte czynności oraz przedstawił stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego.

6 Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdziła prawidłowość stanowiska organu I instancji w zakresie faktur wystawionych w 2004 r. przez W. C. na rzecz spółki E. jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko to zostało bowiem oparte na licznych dowodach zgromadzonych przez ten organ w toku prowadzonego postępowania, w szczególności na zeznaniach świadków i dokumentach.

7 Organ odwoławczy stwierdził też, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza związku zakupionych towarów i usług dotyczących remontu i wyposażenia nieruchomości w Tarnowie z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych, polegających na świadczeniu usług w zakresie budowy i modernizacji drogowych sygnalizacji świetlnych. Uznano więc, że spółka, w związku z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") oraz art. 19 ust. 1 ustawy o z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r."), nie miała prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach.

8 Ponadto organ I instancji, wyjaśnił, że faktyczną przyczyną braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie była sytuacja wskazana w art. 282 c § 1 pkt 1 lit. e) O.p., a nie jak podano w zawiadomieniu art. 282 c § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy.

9 Nie godząc się z powyższą decyzją spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 282 c §1 pkt 1 lit. e) O.p.; art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej jako "rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r.").

10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. W pierwszej kolejności sąd odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów w zakresie wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. art. 282b § 1, art. 282c § 1 i 3 O.p. Zdaniem sądu w badanej sprawie organ I instancji przekazał podatnikowi, po wszczęciu postępowania kontrolnego, "Informację o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 27 stycznia 2009 r.", w której wyjaśniono, że postępowanie kontrolne nie zostało poprzedzone zawiadomieniem o zamiarze jego wszczęcia, ponieważ wystąpiły przesłanki określone w art. 282c § 1 pkt 1 lit. c O.p. Jednakże z wyjaśnień organu I instancji wynika, że faktyczną przyczyną braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego była sytuacja wskazana w art. 282 c § 1 pkt 1 lit. e) O.p. (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 października 2009 r.) a błędnego zapisu dokonano na skutek oczywistej omyłki (wpisano lit. c zamiast lit. e). Postępowanie kontrolne w spółce zostało bowiem wszczęte na wniosek Generalnego Inspektora Informacji Finansowej. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że omyłka ta nie dawała podstaw do uznania, że informacja o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 27 stycznia 2009 r. została sporządzona bez podstawy prawnej. Pomyłka ta, zdaniem sądu, nie zmieniła sytuacji prawnej podmiotu kontrolowanego, a uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia.

12 Następnie sąd I instancji ocenił, że organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić wszystkie istotne dla sprawy fakty i właściwie je ocenić. Oceny tej organy podatkowe dokonały w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy. Organy ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Sąd uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało w sposób bezsporny, że faktury VAT wystawione przez W. C. w 2004 r. dla spółki E. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Poza sporem pozostaje, że W. C. nie posiadał specjalistycznego sprzętu koniecznego do realizacji kwestionowanych usług, dysponował jedynie podstawowymi narzędziami elektrycznymi, tj. wiertarką udarową i samochodem osobowym z przyczepą, utrzymując, iż przy wykonaniu usług korzystał z obcych maszyn i urządzeń: małych koparek z operatorem, miernika indukcyjnego. Urządzenia te - jak zeznał - wynajmował od prywatnych właścicieli oraz pożyczał od "kolegów z E.", nie potrafił jednak wskazać podmiotów, które dostarczały tenże sprzęt. Nie potrafił wymienić również nazwisk "przygodnych" pracowników, którzy - jak twierdził - pracowali przy realizacji spornych usług utrzymując, że były to osoby bezrobotne, które zatrudniał na podstawie ustnej umowy, nie zgłaszając ich do obowiązkowego ubezpieczenia społecznego. Organy podatkowe ustaliły, że W. C. był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, ponieważ nie dokonał rejestracji w zakresie podatku VAT oraz nie posiadał własnego numeru identyfikacji podatkowej, a na wystawionych przez siebie fakturach podawał NIP, który należał do spółki cywilnej T. B. M. E. W.. Zasadnie zatem organy przyjęły, że faktury wystawione przez W. C. są dokumentami nierzetelnymi i nieodzwierciedlającymi stanu faktycznego w zakresie wystawcy dokumentu. Potwierdzeniem tego jest ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 15 grudnia 2009 r. nr [...] wydana wobec W. C. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

13 Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego niezbadania przez organy podatkowe kwestii zwolnienia z pracy R. J. i uznania w takiej sytuacji za wiarygodne jego zeznań, sąd zauważył, że w momencie wydawania zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie dysponował wiedzą na temat okoliczności zwolnienia z pracy R. J., ze względu na nienależyte wykonywanie obowiązków kierownika budowy. W związku z powyższym organ odwoławczy nie mógł wyjaśnić wpływu tej okoliczności na zeznania R. J..

14 Zdaniem sądu zasadnie organ odwoławczy wskazał również, że fakt posiadania przez stronę Gwarancji Dobrego Wykonania Umowy z dnia 3 czerwca 2004 r. nie stanowi dowodu, potwierdzającego, że zakupy w postaci towarów i usług dotyczące remontu i wyposażenia nieruchomości w T. były niezbędne by ją uzyskać. Z przedstawionej przez stronę umowy gwarancji nie wynika bowiem, aby warunkiem jej udzielenia przez bank było przeprowadzenie remontu przedmiotowej nieruchomości oraz dokonania zakupu wyposażenia dla nieruchomości w T.. Dodatkowo część towarów i usług, wskazanych w zakwestionowanych fakturach, została nabyta po dniu zawarcia umowy gwarancji, co również stanowi dowód, że ich dokonanie nie miało związku z otrzymaną gwarancją bankową. Ponadto charakter towarów i usług, będących przedmiotem spornych faktur, świadczy o tym, że nie były one konieczne do realizacji działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę.

15 W kontekście powyższego za bezzasadne sąd I instancji uznał zarzuty podnoszone w motywach skargi, a dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

16 Przechodząc następnie do analizy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego sąd podkreślił, że z przepisów ustawy o VAT z 1993 r. - art. 19 ust. 1 oraz ustawy o VAT - art. 86 ust. 1 w związku z odpowiednimi przepisami wykonawczymi, wynika prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, do którego realizacji podatnik musi posiadać fakturę. Jednak faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Sąd wskazał, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i dokonana ich ocena merytoryczna jednoznacznie potwierdziły, że zakwestionowane u skarżącej faktury VAT nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych nimi udokumentowanych.

17 Nie godząc się z powyższym wyrokiem spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając:

18 I. naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 282b § 1, art. 282c O.p. oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej jako "u.s.d.g.");

19 II. naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

20 Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

21 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

24 Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

25 Wśród zarzutów kasacyjnych wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. kasator zarzucił naruszenie szeregu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w pierwszej kolejności uzasadnił naruszenie przez organy art. 282b § 1 O.p., art. 282 c O.p. oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g. W ocenie skarżącego wszczęto kontrolę bez wymaganego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia, co skutkuje tym, że dowody przeprowadzone w toku takiej kontroli, nie mogą być wykorzystane w żadnym z postępowań. Stosownie bowiem do treści art. 77 ust. 6 u.s.d.g., dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Wbrew jednak twierdzeniom autora skargi kasacyjnej skutek przewidziany w wyżej cytowanym przepisie nie zachodzi w niniejszym postępowaniu, a to z tego względu, że art. 77 ust. 6 u.s.d.g. – jak wynika z jego treści – reguluje skutki naruszenia przepisów o kontroli, a nie przepisów o postępowaniu kontrolnym, które było prowadzone w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 282b § 1 i art. 282c O.p. w zakresie wszczęcia postępowania kontrolnego bez wymaganego zawiadomienia o zamiarze jego wszczęcia należy zatem przede wszystkim zaznaczyć, że przepisy te znajdują zastosowanie w okolicznościach sprawy ze względu na treść art. 13 ust. 1a u.k.s. (w brzmieniu na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego), stanowiącego, że do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, stosuje się odpowiednio art. 282b i 282c O.p. Do tego ostatniego przepisu odsyła też co prawda ustawodawca w zakresie wszczęcia kontroli (por. art. 79 ust. 3 u.s.d.g.), zaznaczyć jednak warto, że inaczej w każdej z tych procedur będą się przedstawiały skutki naruszenia art. 282c O.p. Podkreślenia wymaga w związku z tym, że prowadzenie w okolicznościach sprawy postępowania kontrolnego, a nie kontroli podatkowej eliminuje skutki, które w ocenie strony brak wskazanego zawiadomienia wywarłby w świetle art. 77 ust. 6 u.s.d.g. (jako że ten przepis nie znajduje zastosowania do postępowania kontrolnego). W konsekwencji strona nie wykazała, że ewentualne uchybienie wskazanym wyżej przepisom Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny za warte zaznaczenia uznał to, że błędne jest stanowisko skargi kasacyjnej co do tego, że przedmiot postępowania w żaden sposób nie może zostać powiązany z przyczyną braku zawiadomienia wskazaną w sprawie. Należy w związku z tym wskazać, że organ pierwszej instancji poinformował podatnika o przyczynie braku zawiadomienia, powołując się na przyczynę wymienioną w art. 282 c § 1 pkt 1 lit. c/ O.p. Przy czym w ocenie organu podatkowego wskazano błędną podstawę prawną, gdyż faktycznie powinna nią być ta określona w pkt 1 lit. e. Pierwszy z tych przepisów określa, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z kolei drugi z nich określa, że przyczyna braku zawiadomienia zachodzi, gdy kontrola ma być podjęta w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Z zacytowanych unormowań prawnych wynika, że pomimo błędnego wskazania przyczyny odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, istniała faktyczna podstawa do takich działań. Przyczyną bowiem zainicjowania tego postępowania było pismo Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, który uzyskał określone informacje w trybie ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2010 r., Nr 46, poz. 276 ze zm.). Stosownie do treści art. 15b tej ustawy w uzasadnionych przypadkach Generalny Inspektor może zwrócić się do organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej o zbadanie legalności pochodzenia określonych wartości majątkowych. Informacja o wynikach przeprowadzonych działań jest przekazywana Generalnemu Inspektorowi niezwłocznie. Sytuacja taka niewątpliwie wyczerpuje hipotezę art. 282c § 1 pkt 1 lit. e/ O.p. Zatem nie ma podstaw prawnych do uznania za zasadne stanowiska kasatora w tej kwestii.

26 Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustaleń faktycznych związanych z wystawieniem przedmiotowych faktur przez W. C., trafnie uznał, że nie zostały naruszone wskazane przepisy postępowania podatkowego. Przede wszystkim nie uchybiono zasadzie prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. i rozwiniętej w art. 187 § 1 O.p. Zresztą autor skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie tych przepisów nie wskazał jakich dowodów organ podatkowy nie przeprowadził, czy też jakich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie ustalono w toku postępowania.

27 Uzasadnienie środka odwoławczego koncentruje się na ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. albowiem błędnie zaakceptował postępowanie w tym zakresie organów podatkowych. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku doprowadza do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzje nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, określonych przez ustawodawcę w art. 191 O.p. Dla przyjętych ustaleń faktycznych niezwykle istotne są zeznania wystawcy zakwestionowanych faktur W. C.. Osoba ta wprawdzie przesłuchiwana w charakterze świadka potwierdziła wykonanie usług na rzecz skarżącej spółki. Dalsze jednak jego zeznania doprowadzają do wniosku przeciwnego. Zeznał on, że nie zatrudniał w 2004 r. pracowników. Prace wykonał przy pomocy "przygodnych osób", z którymi nie zawierał żadnej umowy. Nazwisk tych osób nie pamięta. Nie sprawdzał ich przygotowania zawodowego. Prace wykonywał w soboty i niedziele. Nie posiadał sprzętu koniecznego do wykonania usług. Sprzęt użyczał od kolegów, a koparki wynajmował wraz z operatorem. Jednak nie pamięta od kogo użyczał bądź wynajmował sprzęt. Nadto W. C. nie posiadał kwalifikacji do wykonania usług w zakresie elektrycznych pomiarów eksploatacyjnych, sporządzania i podpisywania protokołów z pomiarów również pomiarów rezystancji izolacji i rezystancji uziemień. Wszystkie te okoliczności, podane przecież przez osobę wystawcy spornych faktur, świadczą dobitnie o tym, że podmiot ten nie wykonał usług wskazanych na fakturach. Warto podkreślić, że prace, które miała wykonywać ta osoba są robotami specyficznymi. Wymagane jest posiadanie uprawnień stwierdzonych stosownymi dokumentami. W tym kontekście organy podatkowe doszły do prawidłowego wniosku, że prac tych nie wykonał W. C., który nie dość, że nie miał uprawnień formalnych, nie miał ludzi ani narzędzi niezbędnych do tego. Zatem w tych okolicznościach wniosek wysnuty przez organ podatkowy mógł być jedynym, który można było ustalić w oparciu o ten materiał dowodowy. Ocena ta bowiem była zgodna z doświadczeniem życiowym oraz regułami logicznego rozumowania.

28 Powyższej konstatacji nie może zmienić fakt, że jeden ze świadków na których zeznaniach oparł się organ, a mianowicie R. J. był zwolnionym przez skarżącą spółkę pracownikiem. Okoliczność ta nie może być jedyną przyczyną zakwestionowania jego zeznań, bez wykazania przez stronę sprzeczności tego dowodu z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Każdy bowiem dowód, w tym również zeznanie świadka zwolnionego z pracy z powodu nierzetelnego wykonywania obowiązków, podlega ocenie. Nie może być odrzucony tylko z tego powodu.

29 Wreszcie należy podkreślić, że ustalenia faktyczne odnoszące się do transakcji z W. C. korespondują z ustaleniami, które były podstawą do wydania w stosunku do tej osoby ostatecznej decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT. W tym postępowaniu organ ustalił, że W. C. nie wykonał robót wskazanych w spornych fakturach. Podstawą faktyczną tego aktu zaś nie stanowiło, tak jak twierdzi kasator, ustalenia dotyczące braku rejestracji podatnika.

30 Trafne są również ustalenia faktycznie dotyczące wydatków na remont nieruchomości w T.. W skardze kasacyjnej strona zarzuca nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – pracowników nocujących w tym budynku. W tym zakresie jednak nie można dopatrzyć się naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. Wprawdzie zasada prawdy materialnej nakłada na organ prowadzący postępowanie szereg obowiązków. Jednakże obowiązek ten ogranicza się do ustalenia co prawda wszystkich ale tylko istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności te nie miały cechy istotności dla niniejszej sprawy. Stanowisko to należy zaakceptować. Przede wszystkim teza o noclegach pracowników w zabytkowym dworku, otoczonym parkiem, pojawiła się na późniejszym etapie postępowania, gdy twierdzenia spółki w zakresie wykorzystywania tej nieruchomości jako zabezpieczenie dla banków, nie znalazły akceptacji organu podatkowego. Ponadto trafnie organ wskazał, że rodzaj nabytych towarów i usług świadczy o tym, że nie zostały nabyte w celu zapewnienia noclegów pracowników.

31 Zarzucając naruszenie art. 188 O.p. kasator nie wskazuje jakie wnioski dowodowe, zgłoszone przez skarżącego oraz na jaką tezę dowodową nie zostały uwzględnione przez organ i dlaczego. Zresztą nawet autor skargi kasacyjnej nie wskazuje nazwisk owych pracowników, którzy nie zostali przesłuchani w charakterze świadków.

32 Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne.

33 Na gruncie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ugruntowany był pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1239/08, CBOSA). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.

34 Powyższe stanowisko, zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

35 W związku z powyższym nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

36 Skoro więc z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że faktury wystawione przez W. C. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albowiem usługi w nich wykazane nie zostały wykonane zachodziły podstawy określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. (w okresach marzec i kwiecień 2004 r.) oraz w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (za miesiące od maja do grudnia 2004 r.) do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

37 Podobnie należy ocenić kwalifikację prawną faktur, wykazujących zakup towarów i usług związanych z remontem dworku w T.. Skoro z ustaleń faktycznych, których skarżący skutecznie nie podważył wynika, że wydatki te nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (w okresie przedakcesyjnym w tym wypadku ma zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.) i nie mają związku z opodatkowaną działalnością spółki (w stosunku do okresu maj-grudzień 2004 r. przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług tych faktur.

38 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

39 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).