Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2021 r., I FSK 1593/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2021 r., I FSK 1593/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 98/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą we F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do czerwca, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą we F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2267 (słownie: dwa tysiące dwieście sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 98/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy - po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą we F. (dalej jako "skarżąca" "Spółka") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2019 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do czerwca, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że wspomnianą wyżej decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 sierpnia 2019 r. określającą skarżącej rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2014 r. do czerwca 2014 r., od sierpnia 2014 r. do września 2014 r. oraz od listopada 2014 r. do grudnia 2014 r., wskazując, że faktury VAT wystawione przez firmę H. na rzecz skarżącej spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

4 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, iż organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) dalej jako O.p. z uwagi na brak w aktach sprawy znacznej części materiału dowodowego na który organ odwoławczy powołał się w zaskarżonej decyzji i oparł swoje rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu nie było w tym przypadku możliwe dokonanie oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy a w związku z tym Sąd orzekając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) dalej jako p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję, polecając by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uzupełnił materiał dowodowy.

5 Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

6 Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

7 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji wskutek uznania, że ustalenia faktyczne, na których organ oparł rozstrzygnięcie nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym przekazanym Sądowi, gdyż akta są niekompletne, podczas gdy organ przekazał do Sądu wszystkie dokumenty, na podstawie których dokonał ustaleń, tak więc uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji było niesłuszne,

8 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 192 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że Skarżąca nie miała możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami, które stanowiły podstawę orzekania w sprawie i w konsekwencji nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, bowiem nie zostały one udostępnione Skarżącej w toku postępowania, podczas gdy zarówno z wnoszonych przez Skarżącą środków zaskarżenia, jak i z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że Skarżąca miała dostęp do wszystkich zgromadzonych w sprawie dokumentów, tak więc uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji było bezpodstawne,

9 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. zdanie pierwsze w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd części akt sprawy i nieuwzględnienie przez Sąd całości dokumentów przekazanych Sądowi przez organ, co skutkowało bezpodstawnym uchyleniem zaskarżonej decyzji.

10 Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

13 Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), który stanowi, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

14 Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

15 Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach stwierdzić należy, że zasługuje ona na uwzględnienie albowiem zasadne okazały się zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a

16 Zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Ten przepis z kolei nakłada na organ obowiązek przesłania, wraz ze skargą i odpowiedzią na nią, akt sprawy. Akta sprawy, o których mowa w obu tych przepisach oznaczają dokumentację sprawy, na podstawie której organ ustalił stan faktyczny sprawy i wydał rozstrzygnięcie będące przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Należy zatem przyjąć, że przesłane przez organ przy skardze akta sprawy są tymi, które organ posiadał prowadząc postępowanie zakończone orzeczeniem zaskarżonym do Sądu. Na podstawie tych właśnie przekazanych przy skardze akt sprawy, Sąd wydaje wyrok, a tylko w sytuacji gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, w trybie art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. Ww. przepisy nie nakładają na Sąd obowiązku zgromadzenia kompletnych akt postępowania w sprawie toczącej się przed nim, a tylko dokonanie oceny na podstawie akt przesłanych przez organ, a wyjątkowo uzupełnianych dodatkowymi istotnymi dowodami. Obowiązek natomiast skompletowania akt sprawy administracyjnej ma organ ją prowadzący z mocy art. 187 § 1 O.p. a jeśli tego w postępowaniu toczącym się przed nim nie uczyni, to nie może na Sąd przerzucać tego obowiązku. Postępowanie administracyjne zamyka się orzeczeniem ostatecznym, podlegającym skardze do Sądu administracyjnego, zaś postępowanie sądowoadministracyjne jest postępowaniem odrębnym, mającym na celu kontrolę legalności postępowania i rozstrzygnięcia organu, a nie uzupełnianie postępowania administracyjnego. Sąd oczywiście może wezwać organ do uzupełnienia akt sprawy jeśli przez niedopatrzenie organu akta zawierają braki, ale to uzupełnienie dotyczy tych akt, które organ posiadał wydając rozstrzygnięcie. Uzupełnienie to nie może natomiast oznaczać kompletowania przez Sąd akt znajdujących się poza organem, gdyż to nie należy do obowiązków Sądu, ale organu. Sąd może nawet dołączyć akta innych spraw znajdujących się w jego posiadaniu, ale w sytuacji gdy np. w sprawie będącej przedmiotem oceny, akta przesłane przez organ są kopiami, a oryginały znajdują się w innych aktach sprawy itp., natomiast takie czynności sądu nie mogą zastępować działań organu zobligowanego do dostarczenia akt sprawy. Wydając zatem wyrok po zamknięciu rozprawy, Sąd rozstrzyga na podstawie tych akt, na podstawie których orzekał organ, wyjątkowo po uzupełnieniu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Takie akta są tymi, o których mowa w art. 133 § 1 p.p.s.a.

17 W skardze kasacyjnej organ podatkowy zarzuca Sądowi I instancji pominięcie części akt sprawy i nieuwzględnienie przez Sąd całości dokumentów przekazanych przez organ, co skutkowało bezpodstawnym uchyleniem zaskarżonej decyzji.

18 Naczelny Sąd Administracyjny, podziela zarzut skarżącego kasacyjnie, że Sądowi I instancji umknęło, że w przedmiotowej sprawie część akt administracyjnych związanych z niniejszą sprawą zostało przekazanych do Sądu przy odpowiedzi na skargę w innej sprawie skarżącej spółki jako wspólne akta (akta kontroli).

19 O powyższym świadczy to, że DIAS w Bydgoszczy przekazując odpowiedź na skargę w części opisującej załączniki wskazał, że załącza III tomy akt administracyjnych. W spisie tomu II tych akt widnieje informacja, iż "Akta kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wraz ze spisem akt w każdej teczce, znajdują się przy odpowiedzi na skargę w zakresie podatku dochodowego Nr [...](6 teczek, w tym dwie wyłączone)"

20 W ocenie NSA, powyższa informacja miała znaczenie pomocnicze, była to czynność techniczna służąca zwiększeniu przejrzystości akt, jednocześnie wynikało z niej, że organ prowadził dwa postępowania w sprawie (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jak i podatku od towarów i usług).

21 W konsekwencji, należy zgodzić się z organem podatkowym, że od momentu przekazania przez organ odpowiedzi na skargę wraz z załączonymi aktami, Sąd pierwszej instancji miał świadomość, że część materiału dowodowego odnośnie skarżącej Spółki stanowi akta wspólne, co nie stanowi uchybienia przepisom postępowania administracyjnego.

22 Kolejnym argumentem świadczącym o zasadności skargi kasacyjnej, jest to, że w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę, organ powołał się na liczne dokumenty znajdujące się w aktach kontroli wyszczególniając przy tym konkretne tomy akt wraz z podanymi numerami kart. Dodatkowo z protokołu rozprawy niniejszej sprawy (karta 57 akt sądowych) wynika, że Sąd na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2020 r. na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. postanowił połączyć sprawy skarżącej spółki o sygn. akt I SA/Bd 98/20 w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz o sygn. akt I SA/Bd 102/20 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych celem łącznego rozpoznania, mając na uwadze to, że pozostają one ze sobą w związku.

23 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszystkie okoliczności świadczą o tym, że Sąd już przed wydaniem wyroku, miał wiedzę o istnieniu wspólnej części akt sprawy i w związku z tym faktem, już na tym etapie powinien podjąć kroki w celu doprowadzenia do stanu, w którym będzie dysponował kompletnymi aktami odzwierciedlającymi pełny materiał dowodowy i na jego podstawie ustalić fakty istotne dla przedmiotu rozstrzygnięcia, jednak nie skorzystał z tego prawa i nie zapoznał się z nimi.

24 Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest także zasadny.

25 W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09 - opubl. na stronie internetowej - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej jako "CBOSA"). Zwrócić należy także uwagę, że w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do przytoczenia przepisu prawnego, czy też ogólnikowego powoływania się na poglądy doktryny czy judykatury, bez gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, nie może zastąpić opisu przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty konkretny kierunek interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawnego w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. m.in. wyroki NSA: z dnia12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 620/11; z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 685/09, CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, CBOSA). Motywy wyroku mają przekonywać o słuszności rozstrzygnięcia i to zarówno jeśli chodzi o przyjętą podstawę prawną, jak i w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, które jest kontrolowane ( wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 1210/14, CBOSA). Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu.

26 Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Nie sposób przyjąć bowiem, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy oraz że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały szczegółowo wyjaśnione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takich właściwych rozważań brak w tej sprawie.

27 Odniesienie się do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów jest przedwczesne, albowiem ocena prawidłowości zastosowania przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w tych zarzutach kasacyjnych przepisów prawa procesowego byłaby możliwa dopiero w sytuacji, gdyby Sąd ten sporządził uzasadnienie orzeczenia w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym przede wszystkim przedstawił i uwzględnił w swoim rozumowaniu stan sprawy wynikający z akt sprawy.

28 Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji ponownie oceni całość materiału dowodowego, który dotyczy sprawy pod kątem jego kompletności, ewentualnie ustali, czy przekazując akta administracyjne sprawy organ nie dołączył ich części do innej sprawy toczącej się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ewentualnie zarządzi ich uzupełnienia, a swoje rozstrzygnięcie uzasadni zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a.

29 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.