Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2023 r., I FSK 1588/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2023 r., I FSK 1588/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 89/21 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania do ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 480 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Bk 89/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. L. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej jako "Organ II instancji") z dnia 21 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania do ponownego rozpoznania sprawy dot. określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r.

3 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

6 I. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a., oraz w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 125 § 1, w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo, naruszenia przez Organ II instancji przepisów procedury podatkowej, mającej istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

7 I. art. 233 § 2 w zw. z art. 125 § 1, w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne i niedostateczne wskazanie zakresu okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a mianowicie zaniechanie:

8 1) nakazania Organowi I instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania funkcjonariuszy celnych co do okoliczności wykonywania wywozu towaru poza granicę UE,

9 2) przeprowadzenia dowodu z protokołów przesłuchań funkcjonariuszy celnych dokonujących odprawy celnej towarów wywożonych z terytorium UE przez poszczególnych świadków - podróżnych, a które to dowody mogły zostać przeprowadzone w innych postępowaniach prowadzonych przez Organy administracyjne lub ścigania państw Unii Europejskiej, w tym, w drodze pomocy prawnej.

10 3) uwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy treści art. 146 ust. 1 lit. b) oraz art. 147 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz treści wyroku TSUE z dnia 17 grudnia 2020 r. C-656/19.

11 W uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych Skarżący wskazał, że Organ II instancji uchylił w całości rozstrzygniecie Organu I instancji. W wytycznych podanych w uzasadnieniu wskazał jedynie na konieczność uzupełnienia protokołu badania ksiąg. Zaniechał jednocześnie wskazania co do pozostałych okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w tym przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów pozwalających ocenić wiarygodność zeznań świadków, na których opiera ustalenia faktyczne Organ, w tym ustalenia czy zgodnie z poświadczeniami celników świadkowi dokonywali zgłoszenia celnego wywozu towaru nabytego u podatnika poza granicę UE. Zaniechał również wskazania, że ocena możliwości stosowania stawki 0% przez podatnika dla eksportu towaru musi być dokonywana w oparciu o treść wyroku TSUE z dnia 17 grudnia 2020 r. C- 656/19.

12 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

13 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

14 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

15 W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

16 Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji.

17 Zakres tej kontroli określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej.

18 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

19 3.3. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia prawa procesowego istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zakresu czynności, które powinien zdaniem Skarżącego zlecić Organowi I instancji Organ II instancji uchylając decyzję wymiarową do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Skarżącego oprócz konieczności uzupełnienia protokołu badania ksiąg Organ II instancji powinien zobligować Organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, do przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów pozwalających ocenić wiarygodność zeznań świadków oraz uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 17 grudnia 2020 r. C- 656/19.

20 Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący nie kwestionuje zasadności uchylenia decyzji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na niezakwestionowanie w protokole badania ksiąg części podatku należnego, brak także stosownego zarzutu w tym zakresie, ale domaga się jednoczesnego zobligowania Organu I instancji do uwzględnienia Jego wniosków dowodowych oraz treści wskazanego orzeczenia TSUE.

21 3.4. Oceniając zasadność zarzutów kasacyjnych należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że w świetle przepisu art. 233 § 2 O.p., będącego podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1333/15).

22 3.5. W przedmiotowej sprawie Organ II instancji uznał, że w protokole badania ksiąg z 30 listopada 2018 r. sporządzonym przez Organ I instancji moc dowodowa ksiąg w części zaniżenia kwoty podatku należnego w grudniu 2015 r nie została podważona dlatego organ podatkowy nie miał prawa określić wyższej kwoty zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku). Uchylając decyzję pierwszoinstancyjną, Organ II instancji zobligował Organ I instancji do sporządzenia protokołu badania ksiąg, uwzględniającego kwotę różnicy wynikającą z decyzji i protokołu badania ksiąg z 30 listopada 2018 r. oraz do dokonania powtórnej oceny ksiąg podatkowych pod kątem ich wadliwości i nierzetelności.

23 Zgodnie z art.193 §1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Domniemanie, zgodnie z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, chroni podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności lub niewadliwości. Wnioski płynące z domniemań prawnych mogą być kwestionowane tylko poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu. Przepis ten daje zatem podatnikowi bardzo poważny przywilej w postaci zagwarantowania, iż określenie zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy nie zostanie dokonane odmiennie niż wynika to z rzetelnej i niewadliwej księgi podatkowej. Wyłącznie uprzednie wzruszenie domniemania zgodności księgi z prawdą otwiera organowi podatkowemu możliwość dokonania swobodnej oceny księgi. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Organy nie mogą dokonywać ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych, o ile nie stwierdzą ich wadliwości lub nierzetelności (por. P.Pietrasz w : Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, WKP 2022, komentarz do art.193).

24 3.6. Z powyższego wynika, że dopiero stwierdzenie nierzetelności ksiąg otwiera organowi podatkowemu możliwość zakwestionowania poprawności rozliczenia podatkowego. W konsekwencji prawidłowo Organ II instancji uchylając decyzję pierwszoinstancyjną na tym etapie postępowania nie odnosił się do wniosków dowodowych Skarżącego. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że odnoszenie się do podnoszonych przez Skarżącego wniosków, jest póki co przedwczesne. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut zobowiązania Organu I instancji do uwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy treści art. 146 ust. 1 lit. b) oraz art. 147 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz treści wyroku TSUE z dnia 17 grudnia 2020 r. - C-656/19, podkreślić należy, że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy przez Organ I instancji. Przepis art.233 §2 O.p. stanowi bowiem wyłącznie o wskazaniu w decyzji kasacyjnej okoliczności faktycznych, które należy zbadać w ponownym postępowaniu.

25 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.

26 E.Olechniewicz D.Oleś M.Olejnik