Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2022 r., I FSK 1573/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2022 r., I FSK 1573/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...]S.A. z/s we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 października 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 424/20 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 października 2016 r. r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...]S.A. z/s we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 6 października 2020 r., sygn. I SA/Bd 424/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. [...] S.A. we W. (dalej jako "Spółka lub Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako "DIAS lub Organ II instancji") z dnia 17 października 2016r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015r.

3 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o :

5 - rozpoznanie sprawy na rozprawie,

6 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji DIAS z dnia 7 sierpnia 2017 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 27 lutego 2017 r. w i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, ewentualnie

7 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji.

8 - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

9 2.1.1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

10 1) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), w zw. z art. 167, art. 168 lit a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania występujących w łańcuchu transakcyjnym podmiotów, w sytuacji gdy dostawy wskazane w fakturach miały miejsce a dane na nich wykazane odzwierciedlają w pełni rzeczywistość przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym - nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji;

11 2) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT - poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, z tego powodu, że w okolicznościach sprawy odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur była uzasadniona brakiem faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, podczas gdy czynności te były wykonane;

12 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT — poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, tj. w sytuacji gdy zgromadzony materia! dowodowy wskazywał, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały wykonane.

13 4) art. 13 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 42 ust. 1,3 i 11 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania w okolicznościach, w których doszło do wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz błędną wykładnię i uznanie, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz H. [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terytorium Czech, w sytuacji, gdy wszystkie warunki faktyczne oraz materialno-prawne określone w ww. przepisach zostały spełnione, co uprawniało Skarżącą do zakwalifikowania sprzedaży jako wewnątrzwspólnotowe dostaw towarów oraz zastosowania stawki 0%.

14 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

15 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów w świetle okoliczności przedmiotowej sprawy.

16 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 190 p.p.s.a. poprzez zaniechanie dokonania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1070/17 oceny kompletności oraz prawidłowości zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanych ustaleń oraz ponownej oceny sprawy oraz prawidłowości zastosowania przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe prowadzące postępowanie. WSA w Bydgoszczy, jako adresat tego zalecenia, zobowiązany został do dokonania ww. oceny, czego Sąd I pierwszej instancji zaniechał poprzez wadliwe uznanie związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, a co skutkowało wydaniem wyroku oddalającego skargę;

17 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a., art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a. przez wadliwe uznanie, że WSA w Bydgoszczy był związany oceną prawną wyrażoną przez NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1070/17, co do oceny świadomości Skarżącej dokonywania transakcji gospodarczych w celu dokonywania oszustw podatkowych oraz uczestnictwa w karuzeli podatkowej, w sytuacji gdy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2017 r. sygn. I SA/Bd 887/16 został w całości uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lutego 2020 r., którym przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Gdzie WSA we Bydgoszczy powinien był dokonać tej oceny autonomicznie, oceniając na nowo zasadność skargi, czego jednak nie uczynił;

18 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 180§ 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie polegających na przyjęciu , że dokonane przez Spółkę transakcje nabycia i dostawy towarów nie zostały dokonane oraz Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu wyłącznie oszustwo podatkowe, również poprzez uczestnictwo w karuzeli podatkowej,

19 5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 §1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż Organy wiązała treść ustaleń zawartych w decyzjach określających dla tych podmiotów kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 §1 ustawy o VAT.

20 6) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pomięciem istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przekroczono granice swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej;

21 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania, w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym poprzez przyjęcie, że czynności objęte fakturami pomiędzy Skarżącym a dostawcami towarów i nabywcą towaru w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności, polegające na sprzedaży kawy, odbywały się, co potwierdza bezsprzecznie zgromadzony materiał dowodowy;

22 8) art. 145 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w całości zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności w zakresie możliwości przewidywania przez Skarżącą udziału transakcjach, których elementem stały się transakcje obarczone oszustwem podatkowym;

23 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1. i art. 191 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcami towarów oraz nabywcą z innego państwa członkowskiego, nie działała w dobrej wierze, bo podjęte działania weryfikacyjne były niewystarczające, przez co stała się świadomym uczestnikiem transakcji, które na poszczególnych etapach transakcyjnych niezwiązanych bezpośrednio ze Skarżącą wiązały się z oszustwami podatkowymi;

24 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. na skutek niezastosowania, mimo, że decyzja organu II instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 191, art. 121 § 1, art. 180 § 1 O.p. poprzez:

25 - rozstrzygnięcia wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Strony;

26 - świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą Skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają;

27 - nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść Skarżącej, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego;

28 - błędnym i nieuzasadnionym przyjęciu, że Skarżąca uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do czynienia takich ustaleń; .

29 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a.:

30 - polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku

31 - przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym ze względu na przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych,

32 - brak ustosunkowania się do tego, jakie czynności powinna była podjąć Spółka, które umożliwiłyby ustalenie, że Spółka uczestniczy w łańcuchu dostaw mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych,

33 - braku odniesienia się do argumentów skarżącej przemawiających za bezzasadnością zaskarżonej decyzji i na odparciu zarzutów Skarżącej zwalczaną przez nią argumentacją organu II instancji, bez równoczesnego wyjaśnienia skarżącej przez Sąd, przy pomocy własnych, a nie zapożyczonych od organu argumentów, dlaczego argumenty skarżącej okazały się bezzasadne i dlaczego za zasadną należało uznać argumentację organu II instancji.

34 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

35 2.3. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w T. V Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość Skarżącej. W odpowiedzi na wezwanie Sądu Syndyk masy upadłości oświadczył, że zamierza kontynuować w niniejszej sprawie postępowanie jako Skarżąca.

36 2.4. Pismem procesowym z dnia 26 stycznia 2022 r. Przez Zarządu Skarżącej poinformował, że Sąd Rejonowy w T. V Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 20 grudnia 2010 r. sygn. Akt [...] umorzył postępowanie upadłościowe na podstawie art.361 §1 pkt 1 i 2 pr. up. Wskazując na chronologię wydarzeń podkreślił, że nie rozumie dlaczego w oparciu o ten sam materiał dowodowy Sąd pierwszej instancji po uchyleniu przez NSA pierwotnego wyroku korzystnego dla Skarżącej o 180% zmienił swoje stanowisko w sprawie. Powołał się także na wyrok TSUE w sprawie C-189/18.

37 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie odmiejscowionej, zważył co następuje:

38 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

39 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

40 3.2. W pierwszej kolejności oceny wymagają zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów w świetle okoliczności przedmiotowej sprawy oraz poprzez zaniechanie dokonania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1070/17 oceny kompletności oraz prawidłowości zgromadzonego materiału dowodowego.

41 W ocenie Sądu kasacyjnego ww. zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1070/17 Naczelny Sąd Administracyjny w W. uchylił wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2017r. sygn. akt I SA/Bd 887/16 w sprawie ze skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy. NSA uwzględnił zarzut naruszenia przepisów: prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i uznanie, że organy nie wykazały, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej oraz zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez brak wskazania w treści uzasadnienia wyroku wytycznych dla organów co do dalszego toku postępowania. Wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie, że ocena zarzutów skargi, wymaga odniesienia się do zawartych w zaskarżonej decyzji argumentów wskazujących na świadomy udział skarżącej w stworzonym "łańcuchu" podmiotów mającym na celu oszustwo podatkowe. Badanie powinno doprowadzić do uznania ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego za prawidłowy albo do jego zakwestionowania przez Sąd.

42 3.3. Zgodnie z 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. WSA w Bydgoszczy, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, ponownie rozpoznając sprawę dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem wykładni zawartej w ww. wyroku NSA. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie wskazywał, że NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r. przesądził jednoznacznie, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie lecz dokonał kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Okoliczność, że Skarżąca nie podziela stanowiska Sądu w tym zakresie nie świadczy o naruszeniu art.190 p.p.s.a.

43 3.4. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art.141 §4 p.p.s.a. Czym innym jest nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanowiska sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego, a czym innym ewentualne przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pozwala zakwestionować formalną poprawność uzasadnienia wyroku, ale nie może być skutecznym instrumentem kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji co do ustaleń faktycznych przyjętych przez ten sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Dlatego też podniesienie w ramach omawianego zarzutu kwestii niedokładnego zbadania sprawy, niepełnego i częściowo błędnego ustalenia stanu sprawy, bezkrytycznego przyjęcia ustaleń organów podatkowych czy też przedstawienia stanu sprawy ustalonego niezgodnie z obowiązującą procedurą, a zatem – generalnie rzecz ujmując – wadliwości ustaleń faktycznych organów podatkowych, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, nie mogło skutkować przyjęciem, że zarzut naruszenia powyższego przepisu jest uzasadniony.

44 Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej nie podważało prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzenie Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji w znacznej mierze ograniczył się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych i że odpierał jej zarzuty zwalczaną przez nią argumentacją organu II instancji. W sytuacji bowiem, gdy jako prawidłowe ocenił stanowisko zajęte przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji oraz podzielił argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie, a przy tym jest to argumentacja wyczerpująca, odwołanie się do tej argumentacji w uzasadnieniu wyroku można uznać za działanie zrozumiałe i uzasadnione, które nie jest równoznaczne z istotnym naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli sąd wyjaśni przy tym powody, dla których argumenty strony skarżącej uznaje za niezasadne, czy też nieskuteczne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w pełni wywiązał z tego obowiązku.

45 Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd prezentowany w orzecznictwie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 26 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2272/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

46 3.5. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten, w zdaniu pierwszym stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym stanowi art. 54 § 2. Orzekanie "na podstawie akt sprawy", o jakim mowa w tym przepisie oznacza, że oceniając legalność zaskarżonej decyzji sąd bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które stanowiły podstawę wydania decyzji. Do naruszenia tego przepisu dochodzi, gdy sąd orzeka nie dysponując kompletnymi aktami sprawy, pomija istotną części tych akt, czy też opiera swoje rozstrzygnięcie na dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy w sytuacji, gdy nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a.

47 Odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do zaaprobowanych przezeń ustaleń faktycznych oraz ich oceny prawnej, odzwierciedlonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie narusza zatem art. 133 § 1 p.p.s.a., jeżeli ustalenia te znajdują oparcie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Skarżąca nie wykazała, aby tak nie było.

48 3.6. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1, 122 oraz 187 §1 O.p. poprzez brak dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w granicach sprawy. Wskazywała, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał kompletności materiału dowodowego, choćby w oparciu o wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Skoro organy opierały się na decyzjach wydanych dla innych podmiotów przy ustalaniu stanu faktycznego i wywodzeniu określonych skutków wobec Skarżącej, należało włączyć do materiału dowodowego również materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań zakończonych decyzją, a prowadzonych wobec innych podmiotów, z których skutki wywodzono, tak aby Skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi oraz umożliwiono jej prawo do obrony poprzez ocenę, czy twierdzenia wywodzone z rozstrzygnięć wobec tych podmiotów znajdują przełożenie na sytuację prawnopodatkową Skarżącej w przedmiotowym postępowaniu.

49 Odnosząc się do powyższego zarzutu zauważyć należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS nie wynika, aby powoływał się on na decyzje wydane dla innych podmiotów i wywodził z ich treści negatywne konsekwencje dla Skarżącej. Wszelkie dowody, które zostały pozyskane od innych organów (np. zeznania świadków, protokoły z czynności sprawdzających) zostały włączone do materiału dowodowego sprawy, a Skarżąca miała możliwość się z nimi zapoznać i z tego prawa korzystała (pełnomocnik Skarżącej przeglądał akta m.in. w dniach 24.06.2015r., 15.07.2015 r., 23.09.2015 r., organ na jego wniosek przekazał kserokopie protokołów przesłuchań i innych zebranych dokumentów). Wobec powyższego trudno czynić zarzut Sądowi pierwszej instancji, że naruszył art.134 §1 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie braków w materiale dowodowym (art. 121 § 1, 122 oraz 187 §1 O.p.). Niezrozumiałe jest natomiast cytowanie fragmentów uzasadnienia pierwotnego wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 17 marca 2017 r. skoro został on w całości uchylony przez NSA.

50 3.7. W kolejnym zarzucie kasacyjnym zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych, nie działała w dobrej wierze, bo podjęte działania weryfikacyjne były niewystarczające, przez co stała się świadomym uczestnikiem transakcji, które na poszczególnych etapach transakcyjnych niezwiązanych bezpośrednio ze Skarżącym wiązały się z oszustwami podatkowymi.

51 3.7.1. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że DIAS przedstawił fakty i okoliczności dotyczące udziału Skarżącej w zorganizowanym, ustalonym przez uczestniczące w nim podmioty procederze oszustwa podatkowego (karuzeli podatkowej). Większość twierdzeń organów sprowadza się do udowodnienia i prześledzenia procesu powstawania karuzeli podatkowej, jaka miała miejsce przy obrocie kawą. Skarżący nie zakwestionował ustaleń organu w zakresie istnienia w niniejszej sprawie karuzeli podatkowej. Nie kwestionuje faktów o oszukańczym charakterze transakcji, wskazując tylko, że wyszły one na jaw po prześledzeniu całego procesu obrotu towarem przez organ. Bez wątpienia w tym momencie wiedzę o procederze uzyskały organy. Nie można jednak zgodzić się ze Skarżącym, że był to moment uzyskania wiedzy o procederze przez Niego. Skarżąca podkreśla, że nie miała wiedzy o uwikłaniu w proceder, nie zauważając jednak, że już same uwikłanie w karuzelę podatkową świadczy o braku należytej Jej staranności. Skarżąca uczestniczyła w procederze jako jego ważne ogniwo. Bez wątpienia transakcje ułożone zostały w celu uzyskania korzyści w rozliczeniach podatkowych. Organy oceniając rzeczywisty charakter transakcji, potwierdzanych zakwestionowanymi fakturami VAT oraz biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności ustaliły, że Skarżąca uczestnicząc w transakcjach karuzelowych miała świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Dopiero tak ustalona podstawa faktyczna zadecydowała o zastosowaniu w sprawie wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego, z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które pozwoliły na zakwestionowanie prawidłowości rozliczenia podatku VAT co do konkretnych i badanych przez organy obu instancji transakcji.

52 W przedmiotowej sprawie udowodniono bowiem w sposób jednoznaczny, że zakupiona przez Spółkę kawa krążyła w odstępach kilkudniowych pomiędzy podmiotami krajowymi (w tym firmami nieistniejącymi), a podmiotem z Czech. Skarżąca dobrowolnie włączyła się w łańcuch dostaw. Była jego świadomym uczestnikiem. Nie była ofiarą nierzetelnych kontrahentów a beneficjentem zorganizowanego procederu.

53 3.7.2. W zaskarżonym wyroku oraz decyzji DIAS, wbrew stanowisku Skarżącej szczegółowo przedstawiono fakty świadczące o świadomym udziale Spółki w zaistniałym, rozbudowanym i zorganizowanym mechanizmie transakcji karuzelowych.

54 Niewiarygodne i nieprawdopodobne jest, aby Skarżąca, będąc beneficjentem procederu, nie interesowała się jego całością a tylko swoimi bezpośrednimi, kontrahentami. Kontrahenci ci, jak P [...], byli wprowadzeni do procederu przez Skarżącą, co wręcz wyklucza brak wiedzy Skarżącej o karuzeli podatkowej. Okoliczności związane z relacjami Skarżącej tylko z bezpośrednimi kontrahentami zarówno po stronie zakupu w kraju, jak i po stronie sprzedaży do Czech, wskazywały szereg czynników budzących poważne podejrzenia co do rzetelności transakcji.

55 W ocenie Sądu Skarżąca zdaje się nie zauważać, że w toku prowadzonego postępowania, organ ustalił, że kontakt z dostawcami firma P. [...] Sp. z o.o. s.k.a. zdobyła dzięki Skarżącej. Skarżąca wprowadziła P. [...] Sp. z o.o. s.k.a w działalność handlową i umożliwiła korzystanie "z dostawców M. [...]". Jednocześnie, wprowadzenie to nie wiązało się z przekazaniem kompleksowo handlowego know-how, ale ograniczyło się do wskazania dostawcy, od którego firma P. [...] miała kupować kawę i następnie odsprzedawać ją do Skarżącej. Ponadto, w toku czynności sprawdzających w firmie "P. [...]"Sp. z o.o. s.k.a., będącej sprzedawcą kawy Jacobs Kronung do M. [...] S.A. – L. S. (księgowa Spółki P. [...], zajmująca się osobiście transakcjami sprzedaży kawy przez P. [...]) - złożyła wyjaśnienia, z których wynikało, że Spółka P. [...] jako agencja pracy tymczasowej zajmowała się przede wszystkim "leasingiem osób", natomiast handlem kawą zajęła się od listopada 2014 r., na skutek szukania alternatywnej drogi działalności. Jak wskazała dostawcy kawy sprzedawanej następnie przez P. [...] do M. [...] S.A., tj. B. [...]Sp. z o.o. w B. i z U. [...] z K., wskazani zostali Spółce P. [...] przez pracowników Skarżacej.

56 3.7.3. W toku czynności ustalono również, że transporty kawy odbywały się bezpośrednio od dostawców firmy P. [...] Sp.z o.o. s.k.a. do Skarżącej. Tylko w świetle tego faktu nieuzasadnione są twierdzenia o braku zainteresowania Skarżącej poprzednimi fazami obrotu.

57 Spółka P. [...], zajmująca się pośrednictwem pracy, handlem kawą zajęła się po uzyskaniu informacji o możliwości zakupu towaru, sprzedanego następnie do Skarżącej - od samej Skarżącej, a cały towar był przekazywany bezpośrednio pomiędzy jej dostawcami, a odbiorcą, z pominięciem P. [...]Sp. z o.o. s.k.a.

58 Powyższe wskazuje na nieuzasadnione wprowadzenie, przy współudziale Skarżącej - podmiotu P. [...]Sp. z o.o. s.k.a, który wydłużał łańcuch podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. Trudno nie dostrzec, że ogniwo to było zbędne. Skarżąca nie mogła nie mieć tego świadomości. Sama układała tak łańcuch dostaw. Skoro bowiem Spółka znała firmy, które wskazywała Spółce P. [...](w tym F. [...] Sp. z o.o. s.k.a., U. [...]), to zastosowanie tego mechanizmu powodowało zwiększeniu kosztów nabywanej przez Spółkę kawy. Należy zwrócić uwagę, iż Skarżąca wskazała na okoliczność poszukiwania najniższej ceny towaru, stwierdzając, że wiele firm dostarczało jej kawę, "co jest normalnym działaniem handlowym, ponieważ w handlu poszukuje się najlepszej ceny zakupu towarów". Również w świetle powyższego wydłużenie łańcucha dostawców o P. [...]Sp. z o.o. s.k.a, przy znanym Spółce źródle towaru nie było postępowaniem zmierzającym do uzyskania najlepszej ceny zakupu towarów.

59 3.7.4. Za nieracjonalne należy uznać również transakcje nabycia towarów od dostawcy C. [...] bowiem z gospodarczego punktu widzenia nie miały uzasadnienia, ponieważ K. K. jest synem Prezesa Zarządu komplementariusza firmy F. [...] Sp. z o.o. s.k.a. i posiada magazyny w tym samym miejscu, w którym znajdują się magazyny F. [...]. Skarżąca zaś znając spółkę F. [...] mogła nabyć towar bezpośrednio u źródła, bez pośrednictwa i sztucznego zawyżania ceny nabywanej kawy, uzyskując w ten sposób niższą cenę zakupu, czyli jeden z celów prowadzonej działalności, który wskazuje w uzupełnieniu odwołania.

60 Istotne w sprawie jest również to, że Skarżąca wiedziała, że firma U. [...] działała poprzez ustanowionego przez jej właścicielkę pełnomocnika. Jak trafnie podkreślono w decyzji organu odwoławczego firma U. [...] od listopada 2014 r. rozpoczęła wielomilionowe transakcje handlu kawą, nie posiadając środków trwałych, kapitału, majątku i działając wyłącznie przez pełnomocnika, a jej siedziba znajdowała się w innym miejscu niż wynikającym z dokumentów rejestracyjnych. Jak zauważył organ odwoławczy pełnomocnik tej firmy R. R. w tym samym okresie pełnił funkcje w dwóch innych podmiotach gospodarczych, tj. w H. Sp. z o.o. w W. - jako Prezes Zarządu oraz w N. [...] Sp. z o.o. w K. - jako Wiceprezes Zarządu. Należy wskazać, że organ odwoławczy słusznie wskazał, że informacje odnośnie pełnomocnika U. [...] przed rozpoczęciem współpracy, można było uzyskać bez nadmiernego nakładu. Wgląd do ogólnie dostępnego Krajowego Rejestru Sądowego w przypadku spółki H. Sp. z o.o. obrazuje jak szerokie spektrum działalności zamierzała prowadzić. Z kolei w stosunku do spółki N. [...] Sp. z o.o. widnieje wpis o umorzeniu prowadzonej przeciwko podmiotowi egzekucji z uwagi na fakt, że nie możliwe jest uzyskanie sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, z datą postanowienia z 14 marca 2014 r. Zatem informacje dotyczące pełnomocnika U. [...] były możliwe do uzyskania przed rozpoczęciem współpracy.

61 3.7.5. W zaskarżonej decyzji wskazano również istotne aspekty rozliczeń zakwestionowanych transakcji, świadczące o zaplanowanych działaniach.

62 W tym względzie należy zwrócić uwagę m.in. na transakcje za pośrednictwem firmy L. spółka jawna. Z przedstawionego w decyzji "łańcucha" obrotu kawą Prima Finezja 250g wynika, że towar wyjechał do Czech i powrócił do Polski do podmiotu, który deklarował nierzetelne dane w deklaracjach podatkowych VAT tj. P. [...] Sp. z o.o. - w której występowało wewnątrzwspólnotowe nabycie. Cechą charakterystyczną opisanego "łańcucha" był przewóz kawy w dniach 29 - 30 stycznia 2015 r. tym samym pojazdem na całej trasie od Skarżącej przez Czechy i C. do G. przy czym na jeden dzień przed sprzedażą towaru przewoźnik wiedział już, że ma zawieźć towar do C. przez S. w Czechach.

63 W tej sytuacji uznać należy, że było to z góry zaplanowane działanie, gdyż już kilka dni wcześniej było wiadome, że towar po kilku kolejnych transakcjach obrotu trafi do magazynu spółki B. [...]. Dopiero po przeprowadzeniu kolejnych transakcji obrotu przedmiotową kawą następnego dnia po sprzedaży z W. do Czech, po uzyskaniu przez Skarżącą możliwości obniżenia podatku od towarów i usług oraz po zaniżeniu jej ceny przez P. [...] Sp. z o.o. kawa trafiła do sprzedaży hurtowej.

64 Trafnie w zaskarżonej decyzji zwrócono również uwagę na stosowanie przez kolejne ogniwa systemu przedpłat przed zawarciem transakcji, które dokonywane były dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od kolejnego nabywcy. Taki odwrócony sposób płatności jest charakterystyczny dla podmiotów nie posiadających zdolności płatniczej. Jak wynika z materiału dowodowego dostawca kawy otrzymywał zapłatę dopiero po uprzednim otrzymaniu środków pieniężnych przez nabywcę od jego odbiorcy itd. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w realnym obrocie gospodarczym żaden podmiot nie uzależnia swoich wpływów od pomyślności transakcji swojego odbiorcy, która zresztą już wcześniej była ustalona. W przedmiotowej sprawie ustalono bowiem, że towary były od razu sprzedawane w tej samej ilości i natychmiast odbierane przez kolejnego nabywcę. Transakcje przebiegały błyskawicznie, tzn. dalsza dostawa następowała na drugi lub trzeci dzień po przyjęciu towaru. Cena zakupu i sprzedaży była bez problemu akceptowana przez wszystkie strony transakcji.

65 3.7.6. Ww. okoliczności wskazują na świadomość Skarżącej, co do udziału w karuzeli podatkowej. O świadomym udziale Skarżącej w stworzonym "łańcuchu" podmiotów świadczy to, że Spółka dla realizacji transakcji nie poszukiwała odbiorców ani źródeł zakupu towarów oraz to, że rolą spółki było finansowanie transakcji. Ponadto spółka uzyskała korzyść z udziału w transakcji w postaci ustalonej z góry marży bez dodania widocznego wkładu (wkładem było jedynie, przyjęcie towaru do magazynu i jego przygotowanie do ekspedycji, co zazwyczaj wykonywane było w ciągu jednego, dwóch dni). O świadomym udziale spółki świadczy również przywołana okoliczność, że Skarżąca sama wskazywała poszczególnych pośredników transakcji, a wydłużając w ten sposób "łańcuch" obrotu oddalała się od "znikających podmiotów".

66 W tej sytuacji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów: prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i uznanie, że organy nie wykazały, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej.

67 3.8. W świetle powyższego bezzasadne były także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a i niezastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT było konsekwencją przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych.

68 Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03 i C-355/03, przesądził, że transakcji w łańcuch oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, w którym wyjaśniono, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę. Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

69 Powołując się na tezy powyższych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 1865/16 – CBOSA) orzekł, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji. Powyższe można odnieść w równym stopniu do świadomego udziału w oszustwie "brokera".

70 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela i przyjmuje za własne powyższe stanowisko.

71 4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

72 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.

73 A. Skrodzki M. Niezgódka-Medek M. Olejnik