Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2017 r., I FSK 1573/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2017 r., I FSK 1573/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2434/15 w sprawie ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 28 kwietnia 2016 r., III SA/Gl 2434/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 września 2015 r. w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Postanowieniem tym Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 19 czerwca 2015 r. w sprawie sprostowania z urzędu treści uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 29 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2004 r.

3 W uzasadnieniu organ odwoławczy, odwołując się do dyspozycji art. 215 § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." wskazał, iż organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Organ wyjaśnił, że spośród podniesionych w odwołaniu przez skarżącego zarzutów tylko jeden odnosi się wprost do zaskarżonego postanowienia z 19 czerwca 2015 r. i sprowadza się do zarzutu, że wydając postanowienie o sprostowaniu "z urzędu" zaskarżonych postanowień z 29 kwietnia 2015 r. organ "usunął" powołane przez skarżącego uchybienia organu, czym "popełnił bezprawie i zafałszowaniu stanu sprawy." Organ analizując treść postanowienia z 29 kwietnia 2015 r. jak i zaskarżonego postanowienia prostującego jego treść nie dopatrzył się podnoszonych przez skarżonego uchybień. Organ odwoławczy stwierdził, że powodem sprostowania, co wynika z akt sprawy, była konieczność uzupełnienia zawartego w uzasadnieniu wyliczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 5 sierpnia 2011 r. o 2 decyzje, gdyż mimo uprzedniego wskazania przez organ, że podatnik nie uregulował zaległości w podatku od towarów i usług za 15 okresów rozliczeniowych (od maja do grudnia 2004 r. oraz za styczeń 2015 oraz za miesiące od marca do sierpnia 2004 r.) organ wskazał omyłkowo jedynie 13 decyzji, z których te należności wynikały. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji jedynie naprawił oczywistą omyłkę poprzez uzupełnienie wykazu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., co nie miało wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu z 29 kwietnia 2015 r. o zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. nadpłaty z 12 stycznia 2012 r.

4 W ocenie organu odwoławczego pozostałe zarzuty skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż w istocie sprowadzały się do kwestionowania legalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zgodności z prawem wydanych wobec skarżącego tytułów wykonawczych oraz wysokości i sposobu naliczania odsetek. Organ odwoławczy wskazał, że żądanie skarżącego uchylenia wskazanych przez skarżącego postanowień z 29 kwietnia 2015 r. , wycofania z obiegu 15 zakwestionowanych tytułów wykonawczych z 4 stycznia 2012 r. oraz ponownego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe nie mogły zostać rozpatrzone w toku rozpoznania zażalenia na postanowienie, którego przedmiotem jest jedynie sprostowanie oczywistej omyłki, czyli stricte technicznej poprawki.

5 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący postawił organowi zarzut matactwa, nierzetelne zbadanie sprawy, a przez to naruszenie przepisów postępowania oraz słusznego interesu strony skarżącej. Skarżący podniósł m.in., że organy pominęły fakt, iż w przedmiocie "rozliczeń" nadpłaty w podatku od towarów i usług toczy się postępowanie o sygn. [...] a postępowanie egzekucyjne w zakresie przymusowej windykacji tego podatku jest prowadzone przez Komornika Sądowego P. S. W ocenie skarżącego organ zobowiązany był w zaskarżonym postępowaniu zamieścić dane określające aktualną kwotę podatku do wyegzekwowania oraz wskazać na konieczność weryfikacji naliczonych kosztów egzekucyjnych przez komornika sądowego i doręczyć postanowienie Komornikowi Sądowemu – P. S. W ocenie skarżącego brak nakazania temu organowi wypełnienia dyspozycji postanowienia w obrębie zmian kwotowych po rozliczeniu wpłat zainkasowanych przez wierzyciela z pominięciem wpłat wedle tytułu egzekucyjnego ma istotny wpływ na stan salda zobowiązań w podatku od towarów i usług objętych egzekucją przez komornika sądowego za 2004/2005 w sprawie sygn. [...]. Skarżący przedstawił również obszerną argumentację dotyczącą matactwa organu, w szczególności podniósł, że wierzyciel uruchomił postępowanie egzekucyjne bezprawnie, bowiem tytuły wykonawcze są nieważne od dnia ich wystawienia, ze względu na brak określenia w nich tzw. tytułów roszczeniowych (prawomocnych decyzji organów pierwszej instancji). W uzupełnieniu skargi strona podniosła również szereg zarzutów dotyczących innych tytułów wykonawczych, na które również złożyła skargi do Sądu pierwszej instancji. Skarżący podniósł również, że organ odwoławczy pominął istotę podniesionych zarzutów tj. ww. kwestię nieważności czynności dokonanych przez wierzyciela i sądowego egzekutora w sprawie. Skarżący podniósł ponadto, że organ bezprawnie dokonał już w toku postępowania zażaleniowego "sprostowania" postanowienia "nakładającego się na granice" złożonego zażalenia z 2 czerwca 2015 r., tj. po dacie złożenia przez skarżącego środka zaskarżenia, przez co naruszono zasadę powagi rzeczy osądzonej.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wskazując, iż istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy wystąpiły przesłanki z art. 215 § 1 O.p. umożliwiające organowi podatkowemu sprostowanie z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej w uzasadnieniu postanowienia z 29 czerwca 2015 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zakresem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu mogły być jedynie kwestie związane z zasadnością sprostowania z urzędu oczywistej omyłki, albowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane w tym przedmiocie. W ocenie Sądu pierwszej instancji pozostałe zarzuty skargi dot. matactwa organu w zakresie wystawiania tytułów wykonawczych, wskazywania podmiotu, który winien umorzyć postępowanie odwoławcze nie mogły zostać poddane kontroli w niniejszym postępowaniu bowiem pozostają one poza granicami sprawy, które określa art. 134 §1 p.p.s.a. Skład orzekający w sprawie uznał, że zakwalifikowanie przez organ podatkowy jako oczywistej omyłki "zmiany treści uzasadnienia poprzez dopisanie numerów decyzji w postaci "z decyzji Nr [...] z dnia 05.08.2011 r.", na treść "[...] z dnia 05.08.2011r."- w ocenie Sądu - w żadnym razie nie zmieniło istoty rozstrzygnięcia i nie miało żadnego wpływu na prawa i obowiązki skarżącego. Organ nie przekroczył przy tym granicy dopuszczalności sprostowania a więc "oczywistości" błędu. Oczywistość błędu wynika chociażby z uzasadnienie postanowienia w przedmiocie zaliczenia gdzie wskazano, iż podatnik nie uregulował zaległości w podatku od towarów i usług za: 05,06,07,08,09,10,11,12/2004r., 01,03,04,05,06,07,08/2005r., tj. za 15 okresów rozliczeniowych, podczas gdy organ wskazał jedynie w tym zakresie 13 decyzji, z których te należności wynikały. Powyższe stanowiło w ocenie Sądu oczywistą omyłkę a zatem mogło podlegać sprostowaniu w trybie art. 215 O.p.

7 Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i wydania orzeczenia uchylającego zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. W ocenie strony zaskarżone orzeczenie jest niesłuszne, bowiem objęte nim postanowienia organów skarbowych obu instancji są sprzeczne z prawem na tle bezpodstawnych naliczeń odsetek od zabezpieczonych zastawem skarbowym zaległości i pominięcia przepisu art. 54 § 1 pkt 1 O.p. wskazującego, że okres zabezpieczenia zobowiązań "odsetek nie nalicza się", tj. od dnia 14.12.2011 r. Ponadto strona wniosła o zwrot kosztów postępowania obu instancji oraz złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

8 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez pominięcie przy wyrokowaniu przepisu art. 54 § 1 pkt 1 O.p. traktującego o nienaliczaniu odsetek za okres zabezpieczenia zobowiązań oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez brak związku ustaleń Sądu pierwszej instancji oraz twierdzeń wyrażonych w uzasadnieniu ze stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy, niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego przez organy podatkowe oraz błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W ocenie skarżącego zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie nawiązuje do istoty kwestionowanego bezprawia zaistniałego z winy organu i powinno być zmienione. Skarżący wskazał, że w jego ocenie sprostowanie oczywistej omyłki zaskarżonym orzeczeniem mija się z celem bowiem rażącą wadą obciążone jest postanowienie z 29 kwietnia 2015 r., którego dotyczy "owo sprostowanie". W ocenie skarżącego konieczne jest uchylenie zaskarżonego wyroku w całości wraz z postanowieniami z 29 kwietnia 2015 r., postanowieniem z 19 czerwca 2015 r., oraz postanowieniem z 30 września 2015 r.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

11 Zgodnie z dyspozycją art.183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut, czy to naruszenia przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych.

12 W rozpatrywanej sprawie zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji wydane zostało wskutek rozpoznania odwołania skarżącego od postanowienia wydanego w trybie art. 215 § 1 O.p. ustanawiającego kompetencję organu podatkowego do prostowania w drodze postanowienia błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten, na mocy art. 219 O.p. ma zastosowanie do postanowień wydawanych przez organy podatkowe.

13 Trafnie w tym zakresie przyjął Sąd pierwszej instancji, że wynikające z art. 134 § 1 p.p.s.a. związanie Sądu obowiązkiem rozstrzygnięcia w granicach sprawy zawęża możliwość kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego postanowienia do zbadania jego legalności w kwestii dopuszczalności zastosowania przez organ podatkowy trybu z art. 215 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę charakteru oczywistej omyłki pisarskiej sprostowanej zaskarżonym postanowieniem oraz dopuszczalności sprostowania takiej omyłki w rozpatrywanej sprawie jako mieszczącej się w granicach przyznanego na mocy art. 215 § 1 O.p. organom podatkowym uprawnienia.

14 W świetle ww. granic niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej na uwzględnienie nie zasługiwały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. Należy w tym miejscu podkreślić, że odnośnie do zarzutów naruszenia prawa procesowego, skarżący nie powiązał, ani w petitum skargi kasacyjnej ani też w jej uzasadnieniu, podniesionych zarzutów naruszenia procedury przez organy podatkowe z konkretnym przepisem ustawy – p.p.s.a., który miałby naruszyć Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia. Należy przypomnieć, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega nie tylko na przytoczeniu treści art.174 p.p.s.a., ale także na wskazaniu konkretnych przepisów, które zostały naruszone, przypisaniu ich do właściwej podstawy kasacyjnej i wskazaniu formy naruszenia (w przypadku naruszenia prawa materialnego) lub wpływu na wynik sprawy (w przypadku uchybienia przepisom procedury). Takie stanowisko prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są m.in. wyroki tego Sądu z dnia 7 września 2016 r., I OSK 755/16, z dnia 24 listopada 2014 r., II OSK 722/14, z dnia 2 kwietnia 2014 r., I OSK 614/13, z dnia 15 maja 2013 r., I GSK 227/12, z dnia 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1560/11. W niniejszej sprawie nie doszło do nieważności postępowania, o której mowa w art.183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał zatem powodów do działania z urzędu.

15 W sytuacji braku wskazania przez skarżącego przepisu prawa procesowego, który miałby naruszyć Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia zarzut ten nie mógł podlegać rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten nie ma bowiem uprawnienia do precyzowania czy formułowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. To do strony wnoszącej środek odwoławczy należy sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich rozwinięcie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Pogląd ten wielokrotnie był prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach z dnia 8 grudnia 2008 r., I OSK 1924/07, z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 1150/07, z dnia 30 marca 2010 r., II FSK 1983/08, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

16 Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 54 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego pominięcie przy orzekaniu. W ramach podniesionego zarzutu skarżący kwestionuje w istocie prawidłowość rozstrzygnięcia organu zawartego w postanowieniu z 29 kwietnia 2015 r. Zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 O.p. skarżący wiąże z faktem bezprawnego naliczania odsetek, a w konsekwencji wadliwości wszystkich rozstrzygnięć wydanych wobec skarżącego w przedmiocie księgowania wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 2004 i 2005 r. Jak wskazano wyżej, ocena tak sformułowanych zarzutów nie jest możliwa w ramach w ramach niniejszego postępowania Podniesione zarzuty, które nie dotyczą bezpośrednio zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 19 czerwca 2015 r. o sprostowaniu błędu w postanowieniu z 29 kwietnia 2015 r. nie mogą być poddane kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu i w konsekwencji nie mogą odnieść zakładanego przez skarżącego skutku.

17 Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.