Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1569/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1569/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. Sp. z o. o. Sp. k. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1311/14 w sprawie ze skargi M. C. Sp. z o. o. Sp. k. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. Sp. z o. o. Sp. k. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna M. C. sp. z o.o. sp. k. dotyczy wyroku z 9 marca 2015 r., III SA/Gl 1311/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23 lipca 2014 r., odmawiającą dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r.

3 Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że w deklaracji za powyższy okres rozliczeniowy Spółka, na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", wykazała zwrot podatku na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Dokonując weryfikacji zasadności tego zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że w rozliczeniu została ujęta faktura wystawiona przez M. S. M., dokumentująca wniesienie do Spółki aportu w postaci towarów handlowych. Zgodnie z treścią zawartej 31 stycznia 2014 r. między stronami umowy, aport został wniesiony w zamian za objęcie udziałów w Spółce przez S. M. w kwocie netto wniesionego aportu. Nie przedstawiono jednak żadnego dowodu zapłaty kwoty podatku na rzecz wnoszącego aport. Strony ustaliły bowiem, że nastąpi to dopiero po uzyskaniu zwrotu podatku przez Spółkę w trybie art. 87 ust. 6 Uptu.

4 Wobec powyższego NUS uznał, że Spółka nie spełniła wymogów przewidzianych w art. 87 ust. 6 pkt 1 Uptu. W konsekwencji, decyzją z 21 marca 2014 r., Organ odmówił zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przyspieszonym, 25-dniowym terminie.

5 Zaskarżoną decyzją DIS utrzymał powyższe orzeczenie w mocy.

6 W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie orzeczeń organów obu instancji.

7 W odpowiedzi DIS wniósł o oddalenie skargi.

8 Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA stwierdził, że jednym z warunków otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie przyśpieszonym było zapłacenie w całości należności z faktur, stanowiących podstawę zwrotu. Sąd uznał, że powyższego wymogu Spółka nie spełniła, bowiem wartość przekazanych udziałów, stanowiąca ekwiwalent za wniesiony aport, obejmowała kwotę netto wkładu niepieniężnego. Nie można było zatem uznać, że doszło do uregulowania w całości należności z faktury, dokumentującej powyższą czynność. Zdaniem WSA, w celu uzyskania zwrotu w terminie przyśpieszonym, Spółka była zobowiązana dokonać na rzecz S. . przelewu podatku należnego wynikającego z faktury. Powinna to uczynić najpóźniej w dniu poprzedzającym złożenie deklaracji zawierającej wniosek o zwrot, czego jednak nie zrobiła.

9 Na powyższe orzeczenie Spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

10 Jako podstawę kasacyjną Spółka powołała naruszenie art. 87 ust. 6 pkt 1 Uptu w zw. z art. 22 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.), zwanej dalej "Usdg", poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wniesienie aportu do spółki komandytowej przez wspólnika tej spółki, który w zamian za wniesienie aportu objął w niej udział w kwocie określonej w umowie z 31 stycznia 2014 r., zawartej w formie aktu notarialnego, nie stanowi zapłaty całej należności.

11 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

12 Na rozprawie przed NSA pełnomocnik DIS - radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

14 Zgodnie z art. 86 ust. 1 Uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

15 Stosownie natomiast do treści art. 87 ust. 1 Uptu, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

16 Zwrot na rachunek bankowy podatnika następuje, co do zasady, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (art. 87 ust. 3 Uptu). Podatnik może jednak wnioskować o zwrot w terminie przyspieszonym. Termin ten wynosi 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (art. 87 ust. 6 Uptu). Podatnik musi jednak wówczas spełnić określone przez ustawodawcę warunki. W przypadku faktur kosztowych, generujących podatek naliczony w rozliczeniu podatnika, otrzymanie zwrotu w terminie przyspieszonym zależy od tego, czy faktury dokumentujące kwoty należności zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 Usdg.

17 W niniejszej sprawie przedmiot kontrowersji stanowi ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem "faktur w całości zapłaconych". Zdaniem NSA, już sama wykładnia literalna powołanego w podstawie kasacyjnej art. 87 ust. 6 pkt 1 Uptu prowadzi do wniosku, że nie może chodzić o kwotę netto z faktur generujących w danym okresie wartość podatku naliczonego. Wyraźnie jest bowiem mowa o całości zapłaty za fakturę, a zatem o wszystkich elementach składających się na wynagrodzenie należne jej wystawcy. Zresztą pojęcie "zapłaconej faktury" ma charakter umowny, albowiem w gruncie rzeczy chodzi o wynagrodzenie za otrzymane świadczenie. Innymi słowy, chodzi o wszystkie elementy cenotwórcze należne dostawcy towarów lub usług, tj. o całość zapłaty.

18 Powyższe stanowisko wspiera również wykładnia systemowa wewnętrzna.

19 W art. 29 ust. 1 Uptu prawodawca wskazuje, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje natomiast całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

20 Kwota należna z tytułu sprzedaży oznacza zatem w tym przypadku to samo co całość zapłaty. Ze zd. pierwszego powołanego przepisu wynika natomiast, że należny podatek jest tą częścią kwoty należnej, która nie wlicza się do obrotu. W konsekwencji podatek należny stanowi element całości zapłaty, do której, co już zostało wyjaśnione, odnosi się art. 87 ust. 6 pkt 1 Uptu.

21 Zasadność zaprezentowanych wywodów znajduje również potwierdzenie w wykładni celowościowej art. 87 ust. 6 pkt 1 Uptu, który to przepis stanowi jedną z form realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Realizacja tej zasady nie może jednak odbywać się z uszczerbkiem dla prawidłowego funkcjonowania tego podatku, który opiera się na mechanizmie odliczeń. Mechanizm ten zakłada, że podatek naliczony został, jako podatek należny, wpłacony do urzędu skarbowego przez wystawcę faktury. Sprzyja temu niewątpliwie zapłata całości wynagrodzenia, z którego ów wystawca będzie mógł ten podatek odprowadzić. Dlatego też dokonanie zapłaty w kwocie brutto, w pewnych przypadkach obwarowane koniecznością skorzystania z przelewu bankowego, stanowi warunek sine qua non otrzymania zwrotu w terminie przyspieszonym. Wówczas bowiem organ, dokonujący weryfikacji zasadności zwrotu, ma możliwość szybszego ustalenia, że faktury stanowiące podstawę do zwrotu dokumentują rzeczywiste świadczenia, a nie czynności stanowiące de facto oszustwa podatkowe.

22 Z tych względów stawiany przez Spółkę zarzut oraz zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentację należało uznać za niezasadne. Sąd pierwszej instancji wydał prawidłowy wyrok, w którym dokonał właściwej wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 Uptu w zw. z art. 22 Usdg.

23 Wobec braku usprawiedliwionych podstaw NSA oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.