Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2017 r., I FSK 1566/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2017 r., I FSK 1566/15

Tekst

TEZY

1 1. Ustalenie w toku postępowania upadłościowego obciążeń publicznoprawnych, takich jak sankcja przewidziana w art. 89b ust. 6 Uptu, jest niedopuszczalne, gdyż stanowiłoby istotną ingerencję w tok tego postępowania, m. in. poprzez zmianę stanu zobowiązań, których wierzycielem jest Skarb Państwa.

2 2. Dokonana przez syndyka w czasie trwania postępowania upadłościowego korekta podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 Uptu jest prawnie bezskuteczna.

Sentencja

3 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1052/14 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości V. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 czerwca 2014 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i czerwiec 2013 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz Syndyka Masy Upadłości V. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w Ż. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

4 Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) dotyczy wyroku z 26 lutego 2015 r., III SA/Gl 1052/14, wydanego w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości V. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Ż., w którym Wojewódzki Sąd Administracji w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", uchylił decyzję DIS z 10 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r.

5 Przedstawiając stan sprawy WSA wskazał, że decyzjami z 11 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. ustalił względem Spółki dodatkowe zobowiązania podatkowe za powyższe okresy rozliczeniowe.

6 Powodem takiego orzeczenia było niedokonanie przez Spółkę korekt odliczonych kwot podatku z faktur, z których należności nie zostały uregulowane w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności. Stąd, zdaniem NUS, należało orzec wobec Spółki dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku, wynikającego z nieuregulowanych faktur, na podstawie art. 89b ust. 6 w zw. z ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej "Uptu".

7 Zaskarżoną decyzją DIS utrzymał w mocy powyższe orzeczenie NUS.

8 W skardze do WSA Syndyk masy upadłości Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności orzeczeń organów obu instancji w oparciu o przesłankę, o której mowa w art. 247 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Op", ewentualnie o uchylenie tych decyzji.

9 W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie.

10 Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA odwołał się do wyroku NSA z 1 lipca 2014 r., I FSK 609/14, z którego wynikało, że uregulowana w art. 89a ust. 2 pkt 1 i 2 Uptu instytucja tzw. "ulgi za złe długi", polegająca na możliwości dokonania korekty podatku należnego dotyczącego nieściągalnej wierzytelności, nie dotyczy sytuacji, w której na dzień składania korekty dłużnik pozostawał w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. NSA wywiódł na tej podstawie, że wobec braku przesłanek do skorzystania z wymienionej ulgi przez wierzyciela, dłużnik nie był zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego. W przeciwnym razie doszłoby bowiem do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia od transakcji opodatkowanej na poprzednim etapie obrotu. Stąd wniosek NSA, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania przez upadłego należności z faktury powstałej przed dniem ogłoszeniem upadłości, syndyk masy upadłości, działający na rzecz upadłego, nie będzie zobowiązany do korekty na podstawie art. 89b ust. 1 Uptu.

11 WSA wskazał dalej, że upadłość Spółki ogłoszono postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z 11 lipca 2013 r., a zatem tylko w przypadku 2 faktur, obowiązek korekty podatku naliczonego przypadał na okres, gdy Spółka nie znajdowała się w stanie upadłości. Termin, o którym mowa w art. 89b ust. 1 Uptu upływał bowiem odpowiednio 13 marca i 28 kwietnia 2013 r. W tym zakresie WSA uznał więc za zasadne orzeczenie względem Spółki sankcji, o której mowa w art. 89b ust. 6 Uptu.

12 W przypadku natomiast pozostałych faktur, w stosunku do których korekty należało dokonać w rozliczeniu za czerwiec 2013 r., zdaniem WSA, nie można było orzec owej sankcji, gdyż termin, o którym mowa w art. 89b ust. 1 Uptu, upływał odpowiednio 5, 12, 25, 4, 15, 11 i 29 czerwca 2013 r. Syndyk złożył bowiem deklarację za ten okres 26 lipca 2013 r., a zatem w czasie, gdy Spółka pozostawała już w stanie upadłości.

13 Uzupełniając wcześniejsze wywody WSA podkreślił, że tezy wyroku NSA z 1 lipca 2014 r., I FSK 609/14 odnoszą się również do sytuacji, gdy termin, o którym mowa w art. 89b ust. 1 Uptu przypadał tuż przed ogłoszeniem upadłości dłużnika. Stąd też WSA wywiódł, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w odniesieniu do części faktur, Syndyk nie był zobowiązany do składania korekty w trybie uregulowanym w powyższym przepisie. W konsekwencji organ nie mógł w zakresie tych faktur orzec dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 86b ust. 6 Uptu.

14 Na powyższe orzeczenie DIS, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 Jako podstawy kasacyjne DIS wskazał naruszenie:

16 - art. 141 § 4 Ppsa, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku odnośnie marca i kwietnia 2013 r. niezgodnie z rozstrzygnięciem zawartym w sentencji, które uchylało zaskarżoną decyzję w całości;

17 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 141 § 4 Ppsa, poprzez uchylenie decyzji w całości, mimo stwierdzenia wadliwości rozstrzygnięcia DIS tylko w części dotyczącej czerwca 2013 r.;

18 - art. 145 § 1 pkt c w zw. z art. 153 Ppsa, poprzez niewskazanie zaleceń co do dalszego postępowania w stosunku do marca i kwietnia 2013 r.;

19 - art. 145 § 1 pkt c w zw. z art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 191 Op, poprzez przyjęcie, że powołane przez organ okoliczności nie dowodzą obiektywnej świadomości Skarżącej uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a także poprzez niekonsekwencję w argumentacji oraz brak rzeczowych wskazań co do dalszego postępowania.

20 W piśmie procesowym z 29 lipca 2015 r. DIS cofnął zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt c w zw. z art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 191 Op. DIS wskazał, że zarzut ten nie dotyczył niniejszej sprawy i został omyłkowo podniesiony w petitum niniejszego środka odwoławczego.

21 Syndyk nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

22 Na rozprawie przed NSA pełnomocnik Syndyka - adwokat wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

24 Stosownie do art. 184 Ppsa, NSA oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

25 Z treści powołanego przepisu wynika, że wadliwe uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie może stanowić podstawy do jego uchylenia, jeżeli ów Sąd wydaje orzeczenie odpowiadające stanowi prawnemu i faktycznemu danej sprawy, nieprawidłowo motywując jednak swoje rozstrzygnięcie. Zdaniem NSA w składzie niniejszym dotyczy to również dość rzadkiej sytuacji, gdy z uzasadnienia wyroku uchylającego w całości decyzję w podatku od towarów i usług, obejmującą kilka okresów rozliczeniowych, wynika, że skarga była zasadna jedynie w odniesieniu do niektórych z tych okresów. Taki przypadek miał miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem WSA uwzględnił skargę Syndyka w całości, choć przyznał w uzasadnieniu wyroku, że decyzja w części dotyczącej marca i kwietnia 2013 r. była prawidłowa.

26 Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyznał rację organom, że w odniesieniu do faktur, w przypadku których termin wskazany w art. 89b ust. 1 Uptu przypadał przed ogłoszeniem upadłości Spółki, możliwe było egzekwowanie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, a w sytuacji niedopełnienia tego obowiązku, nałożenie sankcji uregulowanej w art. 89b ust. 6 Uptu. WSA nie wziął bowiem pod uwagę, że orzeczenia NUS, ustalające względem Spółki dodatkowe zobowiązania podatkowe m. in. za marzec i kwiecień 2013 r., zapadły, gdy względem Spółki toczyło się już postępowanie upadłościowe.

27 Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że upadłość Spółki ogłoszono postanowieniem SR z 11 lipca 2013 r. Decyzje ustalające dodatkowe zobowiązania zostały natomiast wydane 11 marca 2014 r. W ocenie NSA, organ nie mógł już ustalić wobec Spółki tych zobowiązań. Wbrew natomiast uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dotyczyło to nie tylko czerwca, ale też marca i kwietnia 2013 r.

28 W orzecznictwie prezentowane jest bowiem stanowisko, które NSA w składzie niniejszym w pełni podziela, że dzień wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cenzurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych i cywilnoprawnych. Stan zobowiązań istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli chcących uzyskać zaspokojenie z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych upadłego dotyczą zatem masy upadłości (por. wyrok NSA z 3 lutego 2017 r., I FSK 525/15, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

29 Ustalenie w toku postępowania upadłościowego obciążeń publicznoprawnych, takich jak sankcja przewidziana w art. 89b ust. 6 Uptu, jest niedopuszczalne, gdyż stanowiłoby istotną ingerencję w tok tego postępowania, m. in. poprzez zmianę stanu zobowiązań, których wierzycielem jest Skarb Państwa.

30 Należy dodać, że to samo dotyczy egzekwowania od Syndyka obowiązku złożenia korekty podatku naliczonego, wynikającego z faktur, dla których termin wskazany w art. 89b ust. 1 Uptu upływał przed ogłoszeniem upadłości dłużnika. Złożenie takich korekt w trakcie postępowania upadłościowego w imieniu dłużnika, a w konsekwencji skorygowanie podatku należnego przez wierzyciela, doprowadziłoby bowiem do zmian w strukturze zgłoszonych na dzień upadłości zobowiązań. Wierzycielem kwot odpowiadających podatkowi należnemu (i naliczonemu) nie byłby już wystawca nieuregulowanej faktury, lecz Skarb Państwa, co z kolei ingerowałoby nie tylko w stan poszczególnych zobowiązań upadłego, ale także w kolejność ich zaspokajania, określoną w art. 342 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm.), zwanej dalej "Pun". Wierzytelność z kategorii czwartej (art. 342 ust. 1 pkt 4 Pun) znalazłaby się w ten sposób w kategorii trzeciej (art. 342 ust. 1 pkt 3 Pun), co mogłoby, w sposób sprzeczny z przepisami tej ustawy, wpłynąć na zakres zaspokojenia wierzytelności z obu tych kategorii.

31 Ponadto, powstała względem Skarbu Państwa wierzytelność, wynikająca z obowiązku skorygowania podatku naliczonego, nie może zostać zaspokojona na wezwanie organu, poza kolejnością określoną w art. 342 Pun. W tym bowiem zakresie przepisy tej ustawy stanowią lex specialis w stosunku do przepisów prawa podatkowego, a zatem organ podatkowy reprezentujący Skarb Państwa, podobnie jak inni wierzyciele upadłego, musi uwzględniać okoliczność, że nie ma do czynienia z podmiotem dysponującym własnym majątkiem, lecz z zarządzaną przez syndyka masą upadłości.

32 W swych orzeczeniach NSA podkreślał wielokrotnie, że uznanie, iż syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, niezależnie od szczegółowych regulacji Pun, dotyczących m. in. sposobu realizacji zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości, skutkowałoby powstaniem niedających się pogodzić sprzeczności interpretacyjnych. Nie można bowiem akceptować wykładni przepisów podatkowych, która prowadzi do wniosku, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów. Wykładnia art. 89b Uptu nie powinna uzasadniać swoistych "wyłomów" od sztywno i drobiazgowo określonych zasad rozdysponowania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości. Stąd syndyk nie ma możliwości zrealizowania wezwania do dokonania korekty na podstawie art. 89b ust. 1 Uptu, bez względu na to, czy nieosiągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, czy też po jej ogłoszeniu (por. wyroki NSA z 13 października 2016 r., I FSK 324/15 i z 27 października 2016 r., I FSK 417/15, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych samych powodów, dokonana przez syndyka w czasie trwania postępowania upadłościowego korekta podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 Uptu jest prawnie bezskuteczna.

33 Należy podkreślić, że powyższe tezy z orzeczeń NSA znajdują również zastosowanie w przypadku prawa organu podatkowego do ustalenia sankcji przewidzianej w art. 89b ust. 6 Uptu, będącej pochodną niezrealizowanego obowiązku złożenia korekty podatku naliczonego, z tytułu której wierzytelność miałaby powstać po ogłoszeniu upadłości, a następnie zostać zaspokojona z masy upadłości, w sposób sprzeczny z uregulowaniami Pun.

34 Na zakończenie powyższych rozważań wypada dodać, że prezentowane stanowisko znajduje także potwierdzenie w uchwale z 26 października 2015 r., I FPS 3/15 (publ. ONSAiWSA z 2016 r., Nr 4, poz. 56), dotyczącej wprawdzie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2012 r., ale w omawianej kwestii znajdującej pełne zastosowanie. Zmiany dokonane przez ustawodawcę, które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2013 r. nie wpłynęły bowiem na aktualność wyrażonego w powyższej uchwale poglądu o niemożności dokonania korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności w sytuacji, gdy w czasie dokonywania korekty wobec dłużnika toczyło się postępowanie upadłościowe.

35 Przechodząc natomiast do postawionych w niniejszej sprawie zarzutów kasacyjnych należy wskazać, że okazały się one zasadne, albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku, co już na wstępie zostało podkreślone, w części dotyczącej marca i kwietnia 2013 r., nie korespondowało z rozstrzygnięciem uchylającym w całości decyzję DIS. Mając jednak na uwadze prezentowane wywody w zakresie prawa do orzeczenia sankcji, o której mowa w art. 89b ust. 6 Uptu, w czasie, gdy podatnik znajduje się w stanie upadłości, nie można tracić z pola widzenia faktu, że to nie rozstrzygnięcie WSA, lecz jego pisemne motywy, nie odpowiadały prawu.

36 Wobec powyższego, przy ponownym załatwieniu sprawy organ podatkowy drugiej instancji będzie związany stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu do niniejszego wyroku.

37 Stąd też NSA, na podstawie art. 184 Ppsa, skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 2 tej ustawy.