Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2023 r., I FSK 1560/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2023 r., I FSK 1560/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 58/18 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 58/18, uchylił zaskarżone przez K. sp.k. z siedzibą w S. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 20 listopada 2017 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania.

3 Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

4 • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4, art. 133 §1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi;

5 • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. zw. z art. 122 w zw. z art, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "Ordynacja podatkowa"), z uwagi na błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób nieuprawniony przyjął, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona 18 września 2017 r.,

6 • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, że organ podatkowy powinien oprzeć się na zwrotnym dowodzie doręczenia decyzji, ponieważ z informacji Poczty Polskiej nie wynika, że rozbieżności co do doręczenia decyzji nie zostały usunięte, w przeciwieństwie do Sądu orzekającego w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż z pisma Naczelnika Urzędu Pocztowego z 11 października 2017r. jednoznacznie wynika, że przesyłka została doręczona 18 września 2018 r.;

7 • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu wyroku, że organ odwoławczy zobowiązany będzie rozpatrzeć merytorycznie wniesione przez skarżącą odwołanie od decyzji albowiem zaistniały wątpliwości co do daty doręczenia decyzji, spowodowane nieprawidłowym działaniem operatora pocztowego, czego organ nie powinien przyjąć na niekorzyść strony, że odwołanie zostało wniesione po terminie, uniemożliwiając tym samym podatnikowi prawo do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, gdzie zgromadzone akta w przedmiotowej sprawie jednoznacznie świadczą, że decyzję doręczono 18 września 2017 r.

8 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

9 Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11 Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

12 Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, 14 września 2017 r. wydał decyzję, w której ustalił K. sp.k. z siedzibą w S. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Pismem z 16 października 2017 r. spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji. Z pieczęci widniejącej na pierwszej stronie odwołania wynika, że spółka złożyła pismo w siedzibie Urzędu Skarbowego w S..

13 W związku z faktem pojawienia się wątpliwości dotyczących kwestii doręczenia ww. decyzji (data i podpis odbiorcy nieczytelny), pismem z 5 października 2017 r. organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Urzędu Pocztowego 1 w S., z prośbą o wyjaśnienie daty doręczenia korespondencji z 14 września 2017 r. na adres spółki. W treści pisma organ wskazał, że zgodnie z książką nadawczą przesyłkę nadano 15 września 2017 r. (nr nadawczy: [...]). Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki, które wpłynęło do Urzędu 5 października 2017 r. widnieje data doręczenia 29 września 2017 r. Korzystając z opcji śledzenia przesyłek w systemie Poczty Polskiej pojawia się komunikat, że przesyłka o wskazanym numerze nadawczym została doręczona 18 września 2017 r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak jest jakichkolwiek informacji o awizowaniu przesyłki, które byłoby konieczne w przypadku doręczenia jej 29 września 2017 r. Dodatkową wątpliwość organu podatkowego budziła również pozycja: data doręczającego/wydającego tzn. 3 października 2017 r.

14 Poczta Polska S.A. pismem z 11 października 2017 r. poinformowała, że na podstawie dokumentów urzędu przedmiotowa przesyłka została wydana do doręczenia 18 września 2017r. i w tym też dniu została doręczona.

15 Mając na uwadze powyższe okoliczności organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że decyzja z 14 września 2017 r. została w sposób prawidłowy doręczona spółce 18 września 2017 r., a zatem ostatnim dniem do wniesienia odwołania od tej decyzji był 2 października 2017 r.

16 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wydał postanowienie z 20 listopada 2017 r., którym pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie spółki z powodu uchybienia terminowi do jego wniesienia. Organ odwoławczy podkreślił, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania powoduje, że nie wywołuje ono skutków prawnych, a rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z 14 września 2017 r. uzyskało walor decyzji ostatecznej korzystającej z ochrony trwałości. Tym samym sprawa nie może być przedmiotem ponownego postępowania podatkowego.

17 W tak przedstawionym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 20 listopada 2017 r.

18 W niniejszej sprawie sporna między stronami jest data doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 14 września 2017 r., ustalającej skarżącej spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż ww. decyzja została doręczona stronie 18 września 2017 r., natomiast zdaniem spółki – zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji - decyzja została doręczona w dacie wskazanej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, tj. 3 października 2017 r.

19 Organ podatkowy, stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, oparł się na danych pochodzących z opcji śledzenia przesyłek w systemie Poczty Polskiej oraz informacji otrzymanej od Poczty Polskiej S.A. w piśmie z 11 października 2017 r., że przesyłka zawierająca ww. decyzję została wydana do doręczenia 18 września 2017 r. i w tym samym dniu została doręczona spółce.

20 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w sposób nieuprawniony przyjął, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została stronie doręczona 18 września 2017 r. Sąd ten uznał, iż dowodem stwierdzającym datę odbioru przesyłki jest zwrotne potwierdzenie odbioru. W aktach sprawy znajduje się oryginał tego dokumentu oraz jego kserokopia. Analiza oryginału dokumentu wskazuje, że [...] (nie wiadomo, kim jest ta osoba) dokonał przekreśleń daty doręczenia przesyłki oraz daty i podpisu osoby doręczającej przesyłkę, wpisując jednocześnie inne daty oraz zaznaczając, że przesyłkę doręczono adresatowi. Na oryginale dopisano również nazwisko "[...]". Porównując oryginał dowodu zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. 179) z kserokopią (k. 191) należy stwierdzić, że z tego dokumentu wynika, że decyzja została doręczona pod wskazanym na przesyłce adresem. Na dowodzie widnieje pieczątka spółki, nieczytelny podpis osoby odbierającej korespondencję z datą odbioru - 29 września 2017 r., w dole w rubryce data i podpis doręczającego wskazano datę - 3 października 2017 r. i nieczytelny podpis. Na datowniku palcówki oddawczej widnieje data 3 października 2017 r. Zwrotne potwierdzenie odbioru wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 5 października 2017 r.

21 Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował datę widniejącą na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, opierając się na danych pochodzących z systemu informatycznego Poczty Polskiej pozwalającej na śledzenie przesyłek oraz na informacji otrzymanej od Poczty Polskiej, z której wynika również, że operator pocztowy nie potrafił wyjaśnić wskazanych rozbieżności na dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję z 14 września 2017 r.

22 Instytucja doręczenia pism zaliczana jest do czynności materialno-technicznych postępowania podatkowego, z dokonaniem których prawo wiąże niekiedy określone i ważkie skutki prawne (por. wyrok NSA w Lublinie z 6 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 159/97). W myśl art. 151 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. W razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby.

23 W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że wszelkie adnotacje poczty na zwróconej przesyłce - zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru - mają walor dokumentu urzędowego, korzystającego z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) - tak wyroki NSA: z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 123/11; z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

24 Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Natomiast domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ administracji. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1861/11, dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie wraz z adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi na przesyłce, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Korzysta on z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Strona, która zaprzecza prawdziwości (autentyczności) dokumentu urzędowego albo twierdzi, że zawarte w nim stwierdzenia, oświadczenia i poświadczenia upoważnionego podmiotu, od którego dokument ten pochodzi, są niezgodne z rzeczywistością powinna tę okoliczność udowodnić (patrz M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze, 2005, wyd. II.).

25 Zatem nie budzi wątpliwości, iż istnieje możliwość przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z dokumentu w postaci urzędowego potwierdzenia odbioru przesyłki. W judykaturze wyrażono pogląd, że takim przeciwdowodem może być reklamacja uzyskana od operatora pocztowego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, który dokonywał określonego doręczenia (np. wyrok NSA z 16 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3421/14 - publ. CBOSA).

26 Jak już wskazano powyżej pomiędzy stronami powstał spór co do daty doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 14 września 2017 r., a w konsekwencji sporna również była również kwestia zachowania terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Aby uznać odwołanie za wniesione z uchybieniem terminu, organ podatkowy musi mieć pewność co do daty doręczenia decyzji osobie uprawnionej do odbioru korespondencji w imieniu spółki. Doręczenie musi być więc pewne i prawidłowe. W niniejszej sprawie słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, iż trudno przyjąć za organem podatkowym, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów i dowodów wynika w sposób jednoznaczny, iż decyzja została stronie doręczona właśnie w dniu 18 września 2017 r. "Przeczą temu adnotacje na oryginale zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji, data placówki oddawczej (3 października 2017 r.) i data wpływu do urzędu dokumentu (5 października 2017 r.). Dopóki istnieją wątpliwości co do daty doręczenia decyzji, należy za datę doręczenia decyzji przyjąć datę wskazaną przez spółkę, potwierdzoną przez doręczyciela na dokumencie odbioru" (str. 5 uzasadnienia wyroku).

27 Prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż skoro istniały wątpliwości co do daty doręczenia decyzji spowodowane nieprawidłowym działaniem operatora pocztowego, organ podatkowy nie powinien przyjąć na niekorzyść strony, że odwołanie zostało wniesione po terminie, uniemożliwiając tym samym podatnikowi prawo do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy.

28 Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że stanowisko organu odwoławczego stwierdzające, że decyzja została doręczona w innym dniu niż data wpisana przez osobę upoważnioną do odbioru pism, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym niniejszej sprawy. W sytuacji istnienia niejednoznacznych czy wręcz sprzecznych ze sobą wpisów na dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję z 14 września 2017 r. prawidłowe było działanie organu podatkowego, który wystąpił pisemnie do operatora pocztowego o wyjaśnienie istniejących wątpliwości. Jednak podjęte czynności reklamacyjne nie rozstrzygnęły istniejących wątpliwości, co do tego, która data umieszczona na dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru odpowiada rzeczywistej dacie odbioru przesyłki przez stronę skarżącą.

29 Proponowanych przez organ podatkowy wniosków co do daty doręczenia spornej przesyłki, żadną miarą nie można uzasadnić treścią pisma Poczty Polskiej S.A. z 11 października 2017 r., w którym operator pocztowy informuje wyłącznie o tym, iż "przesyłka została wydana do doręczenia w dniu 18 września 2017 r. i w tym też dniu została doręczona". Pismo to jest lakoniczne i nie zawiera rzeczowego uzasadnienia, nie wiadomo zatem na podstawie jakich dokumentów operator stwierdził tę właśnie datę doręczenia. Znamienne jest również jego stwierdzenie, iż nie może "wyjaśnić rozbieżności oraz niezgodności daty doręczenia z umieszczonymi datami na potwierdzeniu odbioru" (str. 188 akt administracyjnych).

30 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w uwagi na okoliczność, iż zwrotne potwierdzenie odbioru zawiera nieprzewidziane przez ustawodawcę skreślenia, różne daty doręczenia decyzji, a podjęte przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające (reklamacyjne) nie dało jednoznacznego rezultatu - z pisma pochodzącego od Poczty Polskiej S.A. nie wynika przyczyna takiego wypełnienia tego dokumentu - należało zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w takiej sytuacji istniały uzasadnione wątpliwości co do daty doręczenia decyzji spowodowane nieprawidłowym działaniem operatora pocztowego, a zatem organ podatkowy powinien przyjąć na korzyść strony, że odwołanie zostało wniesione w terminie.

31 W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

32 |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA | Sędzia NSA |

33 |Elżbieta Olechniewicz |Danuta Oleś (spr.) |Marek Olejnik |