Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2013 r., I FSK 1551/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2013 r., I FSK 1551/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1871/11 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Sp. z o. o. w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1871/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 sierpnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka podała we wniosku o wydanie interpretacji, że wykorzystuje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą samochód sklasyfikowany jako osobowy, o masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony. W związku z użytkowaniem tego samochodu podatnik ponosi koszty, w tym na zakup paliwa. Pojazd nie podlega wyliczeniu z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652); nie posiada zaświadczenia ze stacji kontroli pojazdów ani wpisu w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu wymagań z art. 3 ust. 2. W związku z powyższym zadano pytania:

4 1) Czy istnieją, i jeśli tak to jakie, ograniczenia w odliczeniu VAT od nabywanego paliwa silnikowego, oleju napędowego lub gazu wykorzystywanego jako napęd wskazanego samochodu?

5 2) Czy wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. może odliczyć podatek VAT od paliwa zakupionego jako napęd do tego samochodu?

6 Zdaniem spółki z uwagi na uchylenie art. 86 ust 3-7a i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) kwestie zawarte w uchylonych przepisach zostały uregulowane w art. 3 i art. 4 ustawy nowelizującej z 16 grudnia 2010 r. Z brzmienia tych przepisów jednoznacznie wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabytych paliw silnikowych wykorzystywanych w samochodach osobowych oraz innych pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o ile pojazd ten został lub zostanie nabyty, w okresie obowiązywania wskazanej ustawy. Tym samym przepisy powyższe nie odnoszą się do pojazdów, które zostały nabyte przed 1 stycznia 2011 r., co powoduje, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie odliczania podatku VAT od paliwa silnikowego, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz wszelkich innych pojazdów samochodowych nabytych po 1 stycznia 2011 r., w tym samochodu spółki.

7 W interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ ten wskazał, że od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. ograniczenie w zakresie odliczania podatku naliczonego dotyczy nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, z wyjątkiem pojazdów samochodowych objętych art. 2 ustawy nowelizującej. Tym samym powyższe ograniczenie w odliczaniu dotyczy również nabycia paliwa do pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - w tym samochodu, jakim dysponuje spółka.

8 W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

9 3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła wydanie jej z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 14b w związku z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 4 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z 16 grudnia 2010 r.

10 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko.

11 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

12 Sąd ten stwierdził, że podziela stanowisko, jakie w analogicznej sprawie zajął WSA w Gliwicach w wyroku z 9 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1431/11.

13 WSA zauważył, że w samym wniosku nie zostało wskazane, czy spółka miała przed 1 stycznia 2011 r. prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie nabycia spornego samochodu i paliwa do jego napędu. Ze stanu faktycznego sprawy wynika jedynie, że skarżąca nabyła samochód przed 1 stycznia 2011 r., sklasyfikowany jako osobowy o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Takie stwierdzenie wskazuje zaś, że prawa do odliczenia podatku VAT od nabywanego paliwa nigdy nie posiadała, a tym samym nie może zarzucać, że "utraciła" prawo nabyte.

14 W ocenie WSA trafnie Minister Finansów wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Wykluczenie z prawa do odliczenia dotyczy zatem samochodów osobowych, co nie budzi wątpliwości oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 - czyli o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Bez znaczenia jest data nabycia samochodu osobowego czy innego pojazdu, o którym mowa w tym przepisie. Nie jest objęta regulacją tego przepisu. Nie ma ona wpływu na jego zastosowanie, a tym samym dotyczy samochodów nabytych przed i po 1 stycznia 2011 r. Istotne jest czy mamy do czynienia z samochodem osobowym lub innym pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Nie ma więc znaczenia, że masa całkowita samochodu osobowego spółki nie przekracza 3,5 tony. Nie podlegają wyłączeniu tylko inne pojazdy samochodowe wskazane w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej.

15 Sąd pierwszej instancji wskazał, że regulacja przejściowa wprowadzona ustawą nowelizującą nie narusza prawa wspólnotowego, a w szczególności klauzuli stand-still z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy VAT. WSA powołał się też na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora i postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmawiające podjęcia uchwały z 22 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 6/10, w którym wskazano, że stanowisko TSUE jest jasne i sprowadza się do tezy, że każda dokonana już po transpozycji VI Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą stand-still. Należy przy tym uwzględnić regulację przed akcesją i po akcesji, a nie kolejne nowelizacje ustawy i to mające na celu dostosowanie przepisów krajowych do zmian prawa wspólnotowego. Przed akcesją prawo do odliczenia nie miało zastosowania do zakupu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, a także do zakupu paliw wykorzystywanych do ich napędu. Od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., a więc częściowo w stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 w i art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. zakup samochodów osobowych oraz paliw do ich napędzania został objęty prawem do częściowego odliczenia, przy czym w przypadku tych samochodów, tak jak i innych pojazdów samochodowych prawo to uzależniono od posiadania przez pojazd ładowności mniejszej niż obliczona według wskazanego w przepisie wzoru. Nie doszło więc do rozszerzenia ograniczenia w prawie do odliczenia, a nawet przeciwnie, całkowity brak tego prawa w odniesieniu do samochodów osobowych, zastąpiono prawem częściowym.

16 WSA wskazał, że w przypadku takiego samochodu, na jaki wskazała spółka, prawo do odliczenia VAT od zakupionego paliwa ograniczone jest od 1 maja 2004 r., a właściwie od 1993 r. Nie było więc takiej sytuacji, aby ograniczenie takie nie obowiązywało, łącznie z okresem od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.

17 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy nowelizującej poprzez ich błędną wykładnię.

18 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

21 7.1. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w brzmieniu mającym w tej sprawie zastosowanie. Przemawia bowiem za tym nie tylko wykładnia gramatyczna i logiczna, ale też celowościowa i historyczna.

22 7.2. W myśl art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy zmieniającej w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł z zastrzeżeniem ust. 2, który w tej sprawie nie ma znaczenia.

23 7.3. Stosownie zaś do treści art. 4 ustawy zmieniającej w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

24 7.4. Wskazane wyżej przepisy ustawy zmieniającej mają charakter przepisów przejściowych tzw. przechodnich. Cechą tych przepisów jest to, że obowiązują one przez określony czas, wiąże się to najczęściej z późniejszym wejściem w życie nowych uregulowań.

25 7.5. Na mocy art. 1 pkt 11b ustawy zmieniającej uchylone zostały przepisy u.p.t.u odnoszące się do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów, a na podstawie art. 1 pkt 13a ustawy zmieniającej uchylony został art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wyłączający prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 3.

26 W art. 1 pkt 12 ustawy zmieniającej po art. 86 u.p.t.u. dodano art. 86a regulujący kwestie związane z odliczeniem podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Nowa regulacja zastąpiła dotychczasową regulację zawartą w art. 86 ust. 3-7a u.p.t.u. w tym zakresie.

27 W art. 1 pkt 14 ustawy zmieniającej po art. 88 u.p.t.u. dodany został art. 88a, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1. Wskazać też należy, że art. 88a u.p.t.u. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą ma identyczną treść jak uchylony tą ustawą art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

28 7.6. Z przepisu wprowadzającego zawartego w art. 9 ustawy zmieniającej wynika, że ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. z wyjątkami określonymi w punkcie 1 i 2 tego przepisu - art. 1 pkt 16 wchodzi bowiem w życie z dniem ogłoszenia, natomiast art. 1 pkt 9, pkt 12, pkt 13 lit. b i pkt 14 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Konsekwencją uchylenia ustawą zmieniającą między innymi art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z dniem 1 stycznia 2011 r. i wprowadzenia art. 88a do u.p.t.u. w takim samym brzmieniu jak uchylony przepis, z mocą od 1 stycznia 2013 r., było wprowadzenie przepisu przejściowego regulującego zdarzenia prawne mające miejsce w okresie przejściowym. Czas trwania regulacji przejściowych wskazanych wyżej został ustawą z 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych innych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. poz. 1456) przedłużony do końca 2013 r. w związku z przesunięciem w tej ustawie daty wejścia w życie zmian zawartych w ustawie z 16 grudnia 2010 r. wskazanych wyżej, a odnoszących się między innymi do wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów osobowych (vide art. 10).

29 7.7. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wyroku TSUE w sprawie C-414/07 Magoora ugruntowane jest stanowisko, że w przypadku przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów osobowych nie została naruszona zasada stand-still (vide np. powołane przez Sąd pierwszej instancji postanowienie NSA w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt I FPS 6/10 oraz wyrok NSA z 20 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 810/10, dostępne na stronie internetowej NSA). Skutki zasady stand-still należy bowiem interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy zawarte w u.p.t.u. - dotyczące zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów u.p.t.u. z 1993 r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów u.p.t.u. z 1993 r. - przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie. Porównując ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej obowiązujące przed i po akcesji nie można uznać, by w art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. rozszerzono ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. Zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją, jak i od 1 maja 2004 r. istniały bowiem takie same unormowania wykluczające odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów osobowych. Regulacja zawarta w art. 4 ustawy z 16 grudnia 2010 r. jest jedynie kontynuacją tych unormowań w okresie przejściowym. Z wykładni gramatycznej uzupełnionej wykładnią celowościową i historyczną art. 4 ustawy z 16 grudnia 2010 r. wynika zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie, że sformułowanie zawarte w tym przepisie "o których mowa w art. 3 ust. 1" odnosi się jedynie, jak słusznie przyjęto w zaskarżonym wyroku, do rodzaju tych pojazdów, do których paliwo jest nabywane, a nie do czasu nabycia tych pojazdów. Na tle art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. obowiązującego do końca 2010 r. mimo takiej samej treści jak art. 4 ustawy z 6 grudnia 2010 r. nie było wątpliwości, że sformułowanie "o których mowa w art. 86 ust. 3" zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. odnosiło się do rodzajów pojazdów, a nie czasu ich nabycia.

30 8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.