Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2017 r., I FSK 1550/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2017 r., I FSK 1550/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Halina Adamczewska - Wasilewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 279/15 w sprawie ze skargi L.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Kr 279/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. L. (Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2014r.

4 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2009r.

5 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia, iż faktury wystawione przez K. R. B. sp. z o.o.

6 w K. oraz C. sp. z o.o. w W. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stąd zastosowanie miał art. 88 ust. 3a pkt 4

7 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535

8 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "u.p.t.u". W motywach decyzji organ II instancji podniósł, że wymienione Spółki służyły zatajeniu faktycznej działalności innych osób, natomiast Skarżący dokonując z nimi transakcji, nie wykazał się starannością

9 i ostrożnością, jakiej można oczekiwać od przedsiębiorcy.

10 W ocenie organu, transakcje zakupu telefonów komórkowych przez Skarżącego od spółki K. R. B. mają charakter fikcyjny. Organ stwierdził, że rzeczywistym dostawcą tego towaru był J. J., pełniący funkcję Prezesa Zarządu A. sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz A. sp. z o.o. z siedzibą

11 w M., które to spółki były udziałowcami w K. R. B.

12 sp. z o.o. Faktycznie J. J. powołał na prezesa zarządu tej spółki Z. P., wyznaczył przedmiot jej działalności, nawiązywał współpracę

13 z dostawcami towarów i usług, których podczas postępowania nie ujawnił, przyjmował składane telefonicznie zamówienia, wyszukiwał kontrahentów, ustalał warunki sprzedaży oraz przygotowywał dokumentację na uwiarygodnienie fikcyjnego obrotu, odbierał pieniądze za zbywany towar lub usługi wykazane na kwestionowanych fakturach, choć nigdy formalnie w spółce nie był zatrudniony. Natomiast Z. P. - pełniący funkcję prezesa, pomimo składania podpisów na fakturach oraz na deklaracjach, w rzeczywistości nie posiadał żadnego wpływu na przebieg spornych transakcji. Ponadto nie brał udziału w zakupach telefonów komórkowych, a jedynie podpisywał dokumenty przygotowane przez J. J.

14 Odnośnie do faktur dokumentujących dostawę telefonów komórkowych, na których jako wystawca figuruje C. sp. z o.o. organ stwierdził, że również one nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta nie była rzeczywistym dostawcą towarów, a jedynie firmowała prowadzoną w tym zakresie działalność przez nieustalone osoby trzecie. Organ wskazał, że z wcześniejszych zeznań W. W., prezesa zarządu spółki C., wynika, iż nie posiadał on wiedzy na temat handlu telefonami komórkowymi. Zeznał, że w okresie, kiedy był prezesem, spółka prowadziła działalność w zakresie handlu stalą. Handlem telefonami komórkowymi miał zajmować się A. M., od momentu kiedy nowym udziałowcem spółki C. została spółka U. P., reprezentowana przez nowego prezesa K. M. Organ podniósł, że A. M. nie udało się przesłuchać, a wskazane w Krajowym Rejestrze Sądowym jego miejsce zamieszkania zajmuje siedziba Państwowego Portu Lotniczego. Natomiast K. M. zeznał, że nigdy nie zasiadał we władzach spółki U. P., nie był jej udziałowcem, a nawet nie kojarzy nazwy tej spółki. Nigdy też nie podpisywał żadnych dokumentów dotyczących działalności prowadzonej przez spółkę U. P., nie zna osoby W. W.

15 Organ podał, że z zeznań Skarżącego - odnośnie do współpracy z K. R. B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. - wynika, iż nigdy nie był on w siedzibach tych spółek, nie dokonywał w żaden sposób sprawdzenia wiarygodności kontrahentów prócz sprawdzenia w internecie firmy C. Samo okazanie mu dokumentów rejestracyjnych, na co wskazuje w zeznaniach w 2014r. (we wcześniejszych zeznaniach o tej okoliczności nie wspominał), miało być dla niego wystarczającym argumentem do uznania danego podmiotu za wiarygodny. Zwrócono też uwagę, że z wymienionymi firmami podatnik nie zawarł pisemnej umowy, pomimo skali współpracy z tymi podmiotami.

16 Organ podniósł, że poza spornymi fakturami Skarżący nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających, iż kwestionowane transakcje mogły być wykonane przez te spółki. Nie potrafił również wskazać konkretnych osób z imienia i nazwiska, które przywoziły zamówione karty i telefony od tych spółek. Jedyną osobą, którą Podatnik kojarzył

17 z transakcjami nabycia telefonów z K. R. B. był J. J., natomiast w przypadku C. był to "Pan J.", którego nazwiska nie podał.

18 Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie dał wiary późniejszym zeznaniom Z. P., W. Wi. oraz J. J., w których potwierdzili zawarcie transakcji sprzedaży telefonów komórkowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C. sp. z o.o. i K. R. B.

19 sp. z o.o. wskazując, że są sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami, w których zaprzeczyli, aby w ogóle znali L. L. lub jego firmę L. T.

20 i wiedzieli cokolwiek o sprzedaży do niej telefonów komórkowych. Za niewiarygodne organ uznał także zeznania Skarżącego z 2014r. w zakresie, w jakim miałyby potwierdzać, że sprzedającym telefony do jego firmy były wskazane wyżej spółki. Zdaniem organu, transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami odbiegały od standardów przeprowadzania transakcji gospodarczych, dlatego nie można twierdzić, że Skarżący dochował należytej staranności.

21 2. Skarga do Sądu I instancji.

22 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł

23 o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) dalej jako: "O.p.", dotyczących postępowania dowodowego i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

24 w zw. z art. 17 ust. 2 oraz art. 18 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

25 w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.WE L. nr 145, poz. 1 z późn. zm.).

26 Skarżący podniósł, że organ błędnie ocenił stan faktyczny, a z zeznań przesłuchanych osób wyciągnął błędne wnioski. Skarżący wskazał, że osoby, które pełniły funkcje zarządcze w spółkach, faktycznie nimi kierowały. Wszelkie płatności i dostawy towaru zostały w pełni zrealizowane, a zatem odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Skarżący dochował należytej staranności w prowadzonej działalności, a okoliczności sprawy nie wskazywały na nieuczciwość kontrahentów.

27 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

28 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

29 W uzasadnieniu wyroku Sąd odnosząc się do zagadnienia prawidłowości postępowania dowodowego stwierdził, że zostało ono przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Organy udowodniły fikcyjność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał co do K. R. B. sp. z o.o., że faktycznym dostawcą telefonów komórkowych do firmy Skarżącego był J. J., a Spółka ta jedynie firmowała prowadzoną przez niego w tym zakresie działalność. Z akt sprawy wynika bowiem, że to J. J. powołał na prezesa zarządu spornej spółki Z. P. (wieloletniego znajomego), wyznaczył przedmiot jej działalności oraz nawiązywał współpracę z dostawcami towarów i usług, których podczas prowadzonego postępowania nie chciał ujawnić, przyjmował składane telefonicznie zamówienia, wyszukiwał kontrahentów, ustalał warunki sprzedaży oraz przygotowywał dokumentację na uwiarygodnienie fikcyjnego obrotu. On też ostatecznie odbierał pieniądze za zbywany towar lub usługi wykazane na kwestionowanych fakturach, choć nigdy formalnie w spółce nie był zatrudniony. Natomiast Z. P. - pełniący funkcję prezesa, pomimo składania podpisów na fakturach oraz deklaracjach,

30 w rzeczywistości nie posiadał żadnego wpływu na przebieg spornych transakcji. Ponadto nie brał udziału - co potwierdzają zarówno jego zeznania, jak i J. J. - w zakupach telefonów komórkowych, a jedynie podpisywał dokumenty przygotowane przez J. J. Dlatego też w ocenie Sądu, faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem miały one miejsce między innymi podmiotami niż w nich podane. Podkreślono, że organy nie kwestionują istnienia i dostawy towaru, lecz stwierdzają, iż nie pochodził on ze źródła wskazanego w fakturach.

31 W odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę C. Sąd podał, że

32 w toku postępowania ustalono, iż udokumentowana spornymi fakturami sprzedaż nie została dokonana przez tę Spółkę, lecz przez nieustalone osoby trzecie.

33 Z wcześniejszych (uznanych w części za wiarygodne) zeznań W. W. (prezesa zarządu spółki C.) wynika, że nie posiadał wiedzy na temat handlu telefonami komórkowymi. Nie potrafił wskazać kontrahentów, od których Spółka nabywała telefony komórkowe, ponadto stwierdził, że nie zna Skarżącego. Z jego zeznań wynika, że w okresie kiedy był prezesem, spółka prowadziła wyłącznie działalność w zakresie handlu stalą. Podkreślił, że handlem telefonami komórkowymi zajmował się A. M., od momentu kiedy nowym udziałowcem spółki C. została spółka U. P., reprezentowana przez nowego prezesa K. M. To A. M. miał podejmować w spółce C. wszystkie decyzje, wyszukiwać kontrahentów, pozyskiwać towar, zajmować się jego dostawą oraz rozliczeniami z kontrahentami. Sąd zaznaczył, że nie ma jednak żadnego dowodu na potwierdzenie powyższych zeznań w odniesieniu do sprzedaży telefonów komórkowych. A. M. nie udało się przesłuchać, nie wiadomo nawet, czy taka osoba faktycznie istnieje. Natomiast obywatel czeski K. M. zeznał, że nigdy nie zasiadał we władzach spółki U. P., nie był jej udziałowcem, a nawet nie kojarzy nazwy tej spółki. Nigdy też nie podpisywał żadnych dokumentów dotyczących działalności prowadzonej przez spółkę U. P. , nie zna osoby W. W. Jego dane personalne, jak ustalono w toku postępowania karnego, posłużyły jedynie do założenia spółki C., zaś jego podpisy na wszelkiej dokumentacji były sfałszowane. Spółka ta, jakkolwiek ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym, faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dysponowała żadnymi towarami.

34 Sąd podkreślił, że Skarżący nie potrafił podać jakichkolwiek bliższych informacji na temat współpracy ze wskazywanymi firmami. Nie znał danych personalnych osób,

35 z którymi się miał kontaktować w trakcie współpracy ze spółkami, oprócz faktur brak jest też jakichkolwiek innych dokumentów, z których wynikałby fakt przeprowadzenia transakcji, nie podpisywał bowiem umów pisemnych, nie kwitował odbioru gotówki, nie wizytował siedzib spółek, a wszelkie rozmowy handlowe miał prowadzić wyłącznie telefonicznie.

36 W odniesieniu do kwestii badania tzw. dobrej wiary, Sąd podniósł, że wbrew stanowisku Strony, organy precyzyjnie wskazały okoliczności, które pozwalają na stwierdzenie, iż powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z nieprawidłowościami i w istocie z naruszeniem prawa po stronie dostawcy.

37 Sąd odrzucił zarzuty dotyczące przebiegu postępowania i stwierdził, że skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, to zasadnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach od stycznia do października 2009r.

38 4. Skarga kasacyjna.

39 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

40 Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

41 - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u w związku z art. 17 ust. 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r.

42 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia

43 20 grudnia 2001r., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku VAT oraz odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług, a Skarżący działał w dobrej wierze;

44 - art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006r. Nr 347, poz. 1), a wcześniej art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, poprzez jego nie zastosowanie.

45 Strona zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

46 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo

47 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p.;

48 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez

49 organy art. 191 i art. 121 § 1 O.p. oraz dalszych, mającego wpływ na wynik sprawy;

50 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 124 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w sytuacji, w której organ I instancji w zawiadomieniu

51 o przesłuchaniu Skarżącego jako strony, nie podał w jakim zakresie będzie przesłuchanie, co uniemożliwiło dokładne przygotowanie się do przesłuchania, później zaś organ czynił zarzut, iż zasłaniał się niepamięcią bądź jego zeznania były nieprecyzyjne;

52 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez

53 nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w sytuacji, w której organ I instancji

54 w zawiadomieniach kierowanych do Skarżącego o przesłuchaniach świadków nie podał, którego świadka będzie przesłuchiwał i na jaką okoliczność; otrzymując te informacje Skarżący mógłby merytorycznie się przygotować do złożenia pełnych i wyczerpujących wyjaśnień w sprawie;

55 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji pomimo przekroczenia swobodnej oceny dowodów przez uznanie za niewiarygodne istotnych zeznań Skarżącego z dnia 04.06.2014r., zeznań świadków - z 7.04.2014r. J. J., z 20.05.2014r. M. K., z 06.05.2014r. Z. P., z 27.02.2012r. i 07.04.2014r. W. W., co prowadzi do wniosku, że organ z góry założył jego wynik;

56 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy,

57 a uprzednio organ I instancji nie przeprowadziły wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę, istotnych dla wyniku sprawy, w szczególności wniosku o przesłuchanie A. M. oraz o ustalenie i przesłuchanie osób trzecich, które rzekomo dokonały dostawy telefonów komórkowych do firmy Skarżącego; nie przeprowadzenie dowodu w postaci ponownego przesłuchania Skarżącego jako strony oraz świadków Z. P., J. J., M. K., W. W. - na okoliczność wniesienia zastrzeżeń z 16.06.2014r. do protokołu kontroli z 09.06.2014r. oraz wniesionego odwołania od decyzji, gdzie Skarżący podnosił rozbieżności

58 i niespójności, które sam organ podatkowy zauważył w protokołach przesłuchania; ponadto nie uwzględniono wniosku o przesłuchanie osób, które w tamtym okresie brały udział w procederze handlu kartami pre-paid i telefonami komórkowymi (ok. 40 osób) wymienionych w postanowieniu z dnia 31.10.2011r., nr [...] dotyczącym przedstawieniu zarzutów O. N., a które potwierdziłyby, że Skarżący nie był świadomy istnienia tak zwanej "szarej strefy" w branży telefonów komórkowych i kart pre-paid;

59 - art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów

60 podniesionych w skardze, niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych oraz nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skargi, potwierdzenie przez sąd faktów nieznajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym, a które nie miały miejsca, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; wskazano, że na s. 28-29 i 37 uzasadnienia wyroku Sąd podaje spółkę "B.", lecz strona skarżąca w 2009r. nie zawierała z tą spółką żadnych transakcji (transakcje były w 2008r); odnosząc się natomiast do zeznań O. N. Sąd błędnie stwierdził, że w bardzo nikłym stopniu stały się podstawą ustaleń dokonanych przez organy, w zasadzie ich przywołanie miało jedynie na celu pośrednie wsparcie tezy organów o tym, iż Skarżący brał udział w bezfakturowym obrocie telefonami oraz kartami pre-paid; zdaniem Skarżącego, Sąd nie dokonał prawidłowej oceny wydanych decyzji i bezkrytycznie pominął istotne okoliczności wskazywane przez Skarżącego, a rzutujące na wiarygodność zeznań tego świadka; ponadto Sąd podał, że transakcje ze spornymi spółkami dotyczyły dostaw kart, jednakże transakcje z tymi spółkami nie dotyczyły ich nabywania (s. 43 wyroku).

61 W ocenie Skarżącego, powyższe uchybienia Sądu doprowadziły do błędnego ustalenia, że faktury VAT wystawione przez spółki K. R. B.

62 i C. nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności przez ich wystawców oraz do błędnego przyjęcia, iż Podatnik nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów i dokonywanych transakcji, jakiej można było wymagać w konkretnych okolicznościach sprawy.

63 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

64 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

65 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej,

66 z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a.

67 Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

68 W przedmiotowej sprawie Skarżący w skardze kasacyjnej powołał się na obie wskazane wyżej podstawy kasacyjne formułując zarzuty w zakresie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

69 5.2. Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że argumentacja pełnomocnika strony zmierza do podważenia ustaleń organów podatkowych

70 w zakresie posłużenia się przez osoby trzecie spółkami: K. R. B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. w celu zatajenia swojej działalności oraz wykazania, iż Skarżący dochował należytej staranności przy zakupie telefonów od wspomnianych spółek, a w konsekwencji nie można odmówić mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

71 5.3. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu I instancji, zgodnie z którym wskazane przez Podatnika nieprawidłowości w ocenie zeznań Z. P. i J. J. oparte zostały na wyjętych z kontekstu ich fragmentach. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w motywach zaskarżonej decyzji, pierwsze zeznania Z. P. potwierdzają, że nie miał on faktycznego wpływu na działanie spółki K. R. B., a stanowisko prezesa zarządu pełnił jedynie pozornie. Przywołane przez pełnomocnika Skarżącego fragmenty zeznań świadków,

72 w konfrontacji z treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nie wskazują, aby Sąd

73 I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

74 W tym kontekście podać należy, że próbując wykazać słuszność swojej tezy

75 o czynnym udziale Z. P. w zarządzaniu ww. Spółką, Skarżący przytoczył np. fragmenty jego zeznań, w których stwierdził: "Mogłem decydować

76 w sprawach spółki, ale tego nie robiłem. Wszystkimi sprawami zajmował się Pan J. J. Pan J. J. decydował w sprawach spółki, a ja mu nie przeszkadzałem w tym (...)" (s. 11 skargi kasacyjnej). Trudno jednak uzasadnić,

77 w jaki sposób treść tego zeznania miałaby przemawiać przeciwko stwierdzeniu organów, że spółka K. R. B. służyła zatajeniu działalności osób trzecich. Świadek wprost przyznał, że prowadzenie spraw Spółki przekazał J. J. chociaż był jej prezesem, wyjaśniając: "faktycznie nie zajmowałem się czynną działalnością w firmie B. ani też nie otrzymywałem żadnego wynagrodzenia. Wszystkim zajmował się Pan J. J. Jak nawet przyszło jakieś zamówienie (...) lub ktoś zadzwonił na mój telefon komórkowy to ja to przekazywałem Panu J. J.".

78 Podał, że w siedzibach spółek pojawiał się jedynie raz na dwa tygodnie w celu podpisania przedstawionych mu przez J. J. faktur, deklaracji i sprawozdań. Nie potrafił wskazać od kogo spółki nabywały telefony, ani komu je sprzedawały. Wprawdzie świadek wiedział, że spółka zajmowała się handlem stalą, ale również w tym przypadku nie potrafił przedstawić bliższych szczegółów tej działalności. W odniesieniu do zakresu swojej działalności w spółce K. R. B. świadek zeznał: "nie chciałem już tego robić, pracowałem tam bez wynagrodzenia, robiłem to samo, co w spółce B. z M., czyli podpisywałem tylko dokumenty". Z. P. zeznał ponadto, że wszystkie pieniądze, które wpływały na rachunki bankowe spółek, wypłacał i przekazywał J. J.

79 Z przytoczonych zeznań świadka w oczywisty sposób wynika, że nie prowadził on spraw spółek (w tym K. R. B. sp. z o.o., która wystawiała faktury dla Skarżącego w 2009r.), a pełniąc funkcję ich prezesa, wyłącznie firmował działalność J. J. Tym bardziej, że J. J. również zeznał, że Z. P. jedynie podpisywał faktury. O faktycznej roli J. J. świadczy także to, że był on prezesem spółki A. – jedynego wspólnika spółki B. i jednego z dwóch wspólników spółki K. R. B.

80 W przypadku spółki C. pełnomocnik Skarżącego posłużył się zbliżoną argumentacją polegającą na przytaczaniu wyjętych z kontekstu fragmentów uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, które miały świadczyć o wewnętrznej sprzeczności podjętego rozstrzygnięcia. Tymczasem treść uzasadnienia decyzji nie pozostawia wątpliwości, że zdaniem organu, spółka C. nie dokonała sprzedaży towaru, a wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że W. W. nie kierował działalnością spółki, chociaż był prezesem jej zarządu, nie miał wiedzy o handlu telefonami komórkowymi przez Spółkę. Jako osobę, która zajmowała się wszystkimi sprawami Spółki wskazał dyrektora A. M. W. W. zeznał, że pojawiał się w Spółce raz w tygodniu celem odebrania korespondencji, nie zna Skarżącego, nie ma wiedzy w jaki sposób towar był dostarczany, jak przebiegały płatności, kto z ramienia Spółki był upoważniony do kontaktowania się ze Skarżącym. W. W. został odwołany uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki – dnia 25 lutego 2009r., jednocześnie powołano na prezesa – A. M.

81 W tym kontekście zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ocenę organów, że wyłącznym celem powołania Spółki było ukrycie działalności osób trzecich. Świadczą o tym nie tylko zeznania W. W., ale również rola jaką miał pełnić K. M. w działalności spółki. W Krajowym Rejestrze Sądowym jako jedyny udziałowiec spółki C. widnieje U. P. sp. z o.o., której prezesem miał być K. M. Rzecz w tym, że ekspertyza kryminalistyczna wykazała, że rzekomo złożone przez niego podpisy zostały sfałszowane. Sam K. M. zeznał natomiast, że nigdy nie był prezesem wskazanej spółki, a kilka lat wcześniej skradziono mu dokumenty. Z kolei z A. M. nie było żadnego kontaktu, nawet telefonicznego. Wprawdzie jako adres, pod który miała być kierowana korespondencja, podał: W. ul. [...], jednakże ustalono, że pod tym adresem znajduje się siedziba Portu Lotniczego. Według oświadczenia złożonego do Krajowego Rejestru Sądowego posiadał on obywatelstwo izraelskie, a z uwagi na fakt, że Izrael nie jest sygnatariuszem Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 lipca 1988r., to nie było możliwe ustalenie miejsca jego pobytu. Organ zaznaczył, że jednocześnie nie stwierdzono faktu jego odprawy granicznej. W tym stanie rzeczy, wbrew temu co usiłuje wykazać autor skargi kasacyjnej, problemy z odnalezieniem i przesłuchaniem A. M. potwierdzają tylko wskazaną tezę organu o braku możliwości skontaktowania się z tą osobą.

82 5.4. Sąd oczywiście dostrzega, że w późniejszych zeznaniach świadkowie J. J., M. K. K., Z. P. i W. W. potwierdzają faktyczne dokonywanie transakcji. Podnieść jednak należy, że organ nie pominął tych dowodów, jak również zeznań Skarżącego z 2014r., lecz przytaczając je, dokonał ich oceny. Organ wyjaśnił, że nie daje im wiary, jako sprzecznym z wcześniejszymi zeznaniami i pozostałym materiałem dowodowym. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, który odniósł się do zagadnienia kolejnych zeznań złożonych po kilku latach podnosząc: "Jak wynika z analizy akt sprawy wszystkie one były przedmiotem analizy, treść większości z nich została nawet przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ jednak ocenił powyższe zeznania we wzajemnym powiązaniu z pozostałym w sprawie materiałem dowodowym, gdyż tylko taki zabieg pozwolił na odtworzenie rzeczywistego obrazu funkcjonowania spółek B. i C. w życiu gospodarczym, co miało bezpośrednie przełożenie na działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Odmienna ocena tychże zeznań od oczekiwań skarżącego i uznanie ich za niewiarygodne, nie może świadczyć o wadliwości decyzji. Zwłaszcza że organ bardzo precyzyjnie wskazał, z jakich powodów nie daje wiary tym dowodom."

83 W tym stanie sprawy podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, że zbędne byłoby również dokonywanie kolejny raz przesłuchań tych samych świadków na okoliczność handlu telefonami komórkowymi.

84 W przedmiocie zeznań O. N., Sąd I instancji także się wypowiedział wskazując na ich tylko pośrednie wsparcie dla tezy organów o udziale Skarżącego w bezfakturowym obrocie towarami. Sąd zaznaczył, że nie dotyczą one zakwestionowanych transakcji w przedmiotowej sprawie. Wyjaśnił też, że organy zasadnie odmówiły przesłuchania kilkudziesięciu świadków uczestniczących

85 w handlu kartami pre-paid, jako niemających związku z niniejszą sprawą. W tym kontekście podnieść należy, że w zeznaniach pojawia się kwestia obrotu nie tylko telefonami komórkowymi, lecz również ww. kartami. Stąd w tym znaczeniu należy odczytywać powoływanie się przez Sąd na transakcje dotyczące kart, którymi obrót miał miejsce jednakże w 2008r.

86 5.5. Nawiązując do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy odnieść się argumentacji pełnomocnika zawartej w skardze kasacyjnej, że jego mocodawca nie został powiadomiony przez organy podatkowe o tym, którzy konkretnie świadkowie będą w danym dniu przesłuchiwani i na jakie okoliczności, co uniemożliwiło przygotowanie się do przesłuchania. Również w wezwaniu skierowanym do Skarżącego nie powiadomiono go, jakich okoliczności dotyczyć będzie przesłuchanie. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że organ nie ma obowiązku wskazywania

87 w wezwaniu konkretnych okoliczności, na które będą przesłuchiwani świadkowie czy strona skarżąca. Zasadnie Sąd I instancji wskazał na art. 190 § 1 O.p., który nie przewiduje takiego wymogu zawiadomienia. Niemniej jednak zauważyć należy, że w zawiadomieniu o przesłuchaniu świadków oraz w wezwaniu skierowanym do Skarżącego podano przedmiot postępowania, a tym samym Skarżący otrzymał informację w związku z jakim postępowaniem będą dokonane ww. czynności.

88 W tej sytuacji niezasadny jest zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku

89 z art. 124 i art. 190 O.p.

90 5.6. Również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego okazał się niezasadny. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. normę prawa materialnego. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten określa jedną z sytuacji, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stanowi on więc ograniczenie zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego to przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

91 5.7. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady, a obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Prawo do odliczenia może dotyczyć zatem wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

92 W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że

93 w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14, z dnia 29 listopada 2016r. sygn. akt I FSK 412/15; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

94 Interpretując ww. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie. Podkreślić należy, że Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04; wyrok z dnia 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10).

95 Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawach

96 C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD, stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112,

97 a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

98 W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić,

99 w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się

100 z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również NSA w wyrokach z dnia 14 marca 2013r. sygn. akt I FSK 429/12, z 5 stycznia 2017r. sygn. akt I FSK 994/15 i z 14 marca 2017r. sygn. akt

101 I FSK 1293/15.

102 Z przywołanych orzeczeń TSUE i NSA wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje te wiążą się

103 z przestępstwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

104 5.8. W świetle przedstawionego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji oraz Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie do braku należytej staranności Skarżącego. W tym kontekście podnieść należy, że Skarżący płacił za towar w gotówce nieznanym mu osobom, nie domagając się przy tym wydania pokwitowania jej odbioru. Osoby dostarczające telefony i odbierające gotówkę nie okazywały żadnego pełnomocnictwa upoważniającego do działania w imieniu rzekomych Spółek-dostawców, kontakty z dostawcami odbywały się tylko telefonicznie, kojarzono tylko imiona osób, z którymi prowadzono rozmowy telefoniczne. Ponadto, Skarżący przyjmował od wspomnianych spółek faktury, na których nie wyszczególniono numerów unikatowych IMEI telefonów komórkowych, przy jednoczesnym braku innej dokumentacji. Ich brak wyklucza możliwość reklamowania towaru. Te okoliczności świadczą o tym, że Skarżący nie dochował staranności

105 i ostrożności, której można było oczekiwać od przedsiębiorcy. Innymi słowy, organy wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się żadnych uchybień w kontroli przeprowadzonej w tym względzie przez Sąd I instancji.

106 W motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik strony, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwrócił uwagę, że nie można wymagać od odbiorcy faktur podejmowania czynności sprawdzających rzetelność jego kontrahentów. Odnosząc się do tego argumentu podnieść należy, iż niezależnie od tego jak daleko sięga obowiązek aktywnego działania przezornego przedsiębiorcy, z ustaleń organów wynika, że Skarżący nie tylko nie powziął kroków w celu zweryfikowania dostawców, ale przede wszystkim nie dochował pewnego minimum ostrożności. Zaakceptował bowiem brak numerów IMEI, a płacąc gotówką za dostarczony towar nie domagał się nawet pokwitowania przyjęcia zapłaty ani upoważnienia od tych osób do jej odbioru. Z tych względów zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. okazał się chybiony.

107 5.9. W tym kontekście podnieść należy, że stan faktyczny ustalony w tej sprawie

108 i niepodważony skutecznie w skardze kasacyjnej mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

109 5.10. Nie doszło także do naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie

110 z pierwszym z tych przepisów w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez Sąd I instancji, "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną." Z kolei wskazany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (zob.: uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010r. sygn. akt

111 II FPS 8/09, wyroki NSA: z dnia 28 września 2009r. sygn. akt I OSK 1605/09, z dnia

112 27 października 2010r. sygn. akt II GSK 900/09, z dnia 5 listopada 2010r. sygn. akt

113 II OSK 1713/10, z dnia 30 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 745/11, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zauważa, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie i umożliwia jego kontrolę instancyjną.

114 Ponadto wobec powiązania naruszenia tych przepisów z niezasadnym powołaniem się przez Sąd I instancji na transakcje ze Spółką B. wyjaśnić należy, że

115 w 2008r. Skarżący także odliczał podatek z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty, tj. K. R. B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o.,

116 a ponadto z faktur wystawionych przez wymienioną Spółkę z o.o. B. Ta ostatnia Spółka rzeczywiście nie występowała jako kontrahent w niniejszej sprawie. Z uwagi jednak na użycie wyrazu: "B." w nazwie dwóch Spółek, w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji występuje Spółka B., jednakże analiza treści uzasadnienia w konfrontacji z decyzjami i materiałem dowodowym przesądza jednoznacznie, że w 2009r. przedmiotem zakwestionowania były faktury wystawione przez K. R. B. sp. z o.o., a nie Spółkę B

117 .

118 5.11. Na marginesie Sąd zauważa, że podobnej oceny transakcji sprzedaży dokonanej przez Skarżącego m.in. z tymi samymi Spółkami dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1319/14 w przedmiocie podatku od towarów usług za poszczególne miesiące 2008r.

119 5.12. Nie znajdując usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.