Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2016 r., I FSK 1550/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2016 r., I FSK 1550/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1629/13 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 20 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1629/13, oddalił skargę A. Ł. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

4 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 14 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego we wspomnianym zakresie. Organ zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur proforma wystawionych przez spółkę z siedzibą w Bułgarii. Zdaniem organu, faktury te nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

5 Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 20 ust. 5 oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.".

6 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

7 W motywach decyzji organ wyjaśnił, że wprawdzie faktura nr [...] z 6 listopada 2008 r. nie została uwzględniona w treści decyzji organu pierwszej instancji, niemniej jednak kwota z tej faktury została dodana do innej faktury z 15 listopada 2008 r. Stąd też naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

8 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

9 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). W uzasadnieniu skargi Skarżący zwrócił uwagę, że w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za badany okres Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Ponadto, jego zdaniem, organ odwoławczy bezrefleksyjnie powtórzył ustalenia i wnioski przedstawione przez Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej.

10 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

11 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

12 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

13 3.2. Odnosząc się do kwestii pominięcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej faktury z 6 listopada 2008 r., Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że błąd ten nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Wykazana w niej kwota została bowiem dodana w zestawieniu faktur do faktury z 15 listopada 2008 r.

14 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie istotnych ustaleń faktycznych i oceny prawnej rzeczywiście głównie powtórzył ustalenia i oceny zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, wynikało to ze sposobu sformułowania odwołania, a także z faktu, że Skarżący nie uzasadnił, dlaczego te istotne kwestie podważa. Skarżący skoncentrował się na eksponowaniu kwestii procesowych uchybień organu kontroli skarbowej, a ponieważ ustalenia faktyczne niniejszej sprawy opierają się o dowody pochodzące od samego Skarżącego, których on sam nie kwestionował (prowadzone ewidencje, deklaracje, faktury, faktury proforma, rejestry), uzasadnione było odniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej głównie do tych kwestii procesowych. Zarzut naruszenia art. 127 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznała zatem za chybiony.

15 4. Skarga kasacyjna.

16 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

17 1) art. 1 § 1 ust. 1 i 2 oraz § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "p.u.s.a.", poprzez jego niezastosowanie. Naruszenie to polegało na niezweryfikowaniu zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z uwagi na brak wyraźnie postawionych zarzutów, podczas gdy sąd administracyjny z urzędu powinien badać legalność rozstrzygnięcia;

18 2) art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Naruszenie to polegało na nieprzeprowadzeniu kontroli działalności administracji publicznej z uwagi na brak wyraźnie postawionych zarzutów, podczas gdy sąd administracyjny z urzędu powinien badać legalność rozstrzygnięcia;

19 3) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że sąd jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz rozstrzygnięciu w ich granicach, podczas gdy sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną;

20 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Naruszenie to polegać miało na nieuchyleniu decyzji, chociaż organ drugiej instancji w sposób automatyczny i bezrefleksyjny powtórzył ustalenia i oceny przyjęte przez organ pierwszej instancji, czym naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej;

21 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Naruszenie to polegać miało na nieuchyleniu decyzji, chociaż w protokole kontroli organ przypisał jednej z faktur trzy różne wartości, czym naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

22 6) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Naruszenie to polegać miało na uwzględnieniu wspomnianej faktury z trzema różnymi wartościami, chociaż Sąd powinien był ocenić cały materiał dowodowy zebrany w sprawie;

23 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Naruszenie to polegać miało na nieuchyleniu decyzji, chociaż organ drugiej instancji błędnie zrekonstruował stan faktyczny sprawy;

24 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Naruszenie to polegać miało na nieuchyleniu decyzji, chociaż organ uwzględnił przy obliczeniu podatku od towarów i usług wartość faktur proforma, co narusza art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości.

25 Dodatkowo pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości poprzez przyjęcie, że uwzględnił przy obliczeniu podatku od towarów i usług wartość faktur proforma.

26 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

27 5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

28 5.2. Mając na względzie zarzuty sformułowane w petitum skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.).

29 5.3. W pierwszym z zarzutów pełnomocnik Skarżącego wytknął Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 1 § 1 ust. 1 i 2 oraz § 2 p.u.s.a. Rzecz jednak w tym, że przepis ten ma charakter ustrojowy, a nie proceduralny i nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Stąd też bez powiązania go z konkretnymi przepisami postępowania, które miałby naruszyć Sąd pierwszej instancji, zarzut ten należy uznać za bezskuteczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2006 r., I FSK 544/05 oraz wyrok z 8 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 29/05). Równie bezskuteczny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. Przepis ten określa zakres kognicji sądów administracyjnych, upoważniając je do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej. Naruszenie tego przepisu polegać może zatem na rozpoznaniu skargi na taki akt lub czynność administracji publicznej, który nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej. Tymczasem autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tego przepisu w "niedokonaniu kontroli działalności administracji publicznej z uwagi na brak wyraźnie postawionych zarzutów, podczas gdy sąd administracyjny z urzędu winien badać legalność decyzji" (s. 2 skargi kasacyjnej). Ponadto żaden z tych zarzutów nie został szerzej uzasadniony w motywach skargi kasacyjnej.

30 5.4. Jako chybiony należy ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. Naruszenie to polegać miało na ograniczeniu się przez Sąd pierwszej instancji do zbadania legalności zaskarżonej decyzji w granicach wyznaczonych przez treść skargi. W motywach wyroku Sąd stwierdził bowiem, że nie ustosunkuje się do zarzutów podniesionych w toku postępowania podatkowego, które nie zostały powtórzone przez stronę w skardze, uznając, że nie są one już aktualne (s. 8 uzasadnienia wyroku). Tymczasem, jak wywodzi pełnomocnik Skarżącego, obowiązkiem sądu jest nie tylko odnieść się do wszystkich zarzutów wskazanych przez stronę, ale także "z urzędu powinien zbadać wszelkie nieporuszone przez skarżącego kwestie, które rozstrzygać mogą o nieprawidłowości decyzji organu administracji publicznej" (s. 5 skargi kasacyjnej).

31 Bez wątpienia art. 134 § 1 P.p.s.a. nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek dokonana oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Rozpoznając skargę, sąd administracyjny związany jest wyłącznie granicami sprawy, co oznacza, że nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę. Niemniej jednak zadaniem pełnomocnika strony, który powołuje się na naruszenie tego przepisu, jest wyjaśnienie, jakich konkretnie naruszeń nie dopatrzył się sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszeń tych nie opisano. Z przedstawionych wcześniej względów nie leży w gestii Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie w tym zakresie profesjonalnego pełnomocnika, który sporządził badaną skargę kasacyjną. Pełnomocnik strony przedstawił jedynie ogólny postulat, domagając się od Sądu pierwszej instancji przeprowadzenia szerokiej analizy sprawy, która miałaby znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu wyroku.

32 Z podobnych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie odnieść się do zarzutu oznaczonego numerem siódmym. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy dla skargi kasacyjnej, ponieważ przepis ten wskazuje jedynie, że sąd powinien uwzględnić skargę, jeżeli dopatrzy się naruszenia przez organ przepisów postępowania. Również w tym przypadku pełnomocnik strony powinien wskazać, jakie przepisy postępowania zostały naruszone.

33 5.5. Uchybień konstrukcyjnych można dopatrzeć się również w zarzucie oznaczonym numerem szóstym, to jest naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 P.p.s.a. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu. Stwierdził jedynie, że "sąd winien ocenić cały materiał dowodowy zebrany w sprawie" (s. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Stwierdzenie to jest natomiast o tyle mylne, że sąd administracyjny nie ocenia materiału dowodowego i nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego na podstawie akt sprawy, a kontroluje jedynie to, w jaki sposób ocenę tę przeprowadził organ. Skuteczne sformułowanie tego typu zarzutu wymaga wskazania konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, które miałyby zostać naruszone w trakcie postępowania podatkowego w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Naruszenie art. 133 P.p.s.a. może polegać na wydaniu takiego wyroku, w którym sąd uwzględnia okoliczności, o których akta sprawy milczą albo rozstrzygnięciu sprawy na podstawie akt niekompletnych.

34 5.6. Wyłącznie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 127 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości zostały szerzej uargumentowane w motywach skargi kasacyjnej. Pamiętać jednak należy, że w przypadku podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. niezbędne jest także wykazanie, iż zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenie norm procesowych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędy natury procesowej, które takiego wpływu mieć nie mogły, nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu powyższego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Skarżącego nie wykazał, aby podniesione przez niego naruszenia mogły ukształtować treść zakwestionowanego orzeczenia organu podatkowego.

35 W przypadku naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, zdaniem pełnomocnika strony, Dyrektor Izby Skarbowej automatycznie i bezrefleksyjnie powtórzył ustalenia i ocenę podjętą przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie zwrócił uwagi, że w protokole kontroli znajdują się dwie tabele oznaczone numerem szóstym. Co więcej, w pierwszej z nich fakturę nr [...] wymieniono dwa razy, przydając jej różne wartości. Rzecz w tym, że przywołana przez stronę okoliczność mogłaby stanowić element błędnego ustalenia stanu faktycznego, co naruszałoby art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast przywołany przez autora skargi kasacyjne, przepis wprowadza do postępowania podatkowego zasadę dwuinstancyjności. Z zasady tej wynika prawo podatnika do złożenia odwołania od decyzji i ponownego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji. Zasada ta wyraża się w tym, że postępowania wyjaśniające przeprowadzane jest dwukrotnie, dwukrotnie ustala się stan faktyczny sprawy oraz przeprowadza wykładnię przepisów prawa.

36 Pełnomocnik Skarżącego powiązał wspomnianą okoliczność z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na stronie dziewiątej skargi kasacyjnej. Niemniej jednak przywołane przez niego błędy z protokołu kontroli nie znajdują potwierdzenia w treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który w tabeli znajdującej się na stronie czwartej i piątej swojego rozstrzygnięcia przedstawił analizę faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów opisując przy tym fakturę nr [...], jej wartość i wpływ na określoną przez organ kwotę podatku należnego. Tę okoliczność jednak pełnomocnik Skarżącego pominął i jej nie zakwestionował.

37 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe przepisów tej ustawy nie mogły naruszyć, chociażby z tego względu, że sam Skarżący uwzględnił w rejestrze sprzedaży ewidencjonowanej i deklaracjach VAT–7 kwoty podatku opisane w fakturach proforma. Stąd też w trakcie kontroli podatkowej organ zbadał, czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty przebieg udokumentowanych w nich zdarzeń gospodarczych. Trudno też zrozumieć na czym miałoby polegać naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 tej ustawy poprzez jego błędną wykładnie i zastosowanie, ponieważ pełnomocnik Skarżącego kwestii tej nie wyjaśnił w motywach skargi kasacyjnej.

38 5.7. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.